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試論智力資本會(huì)計(jì)
【摘要】表明,制度變遷的過(guò)程,也就是實(shí)體資本與人力資本逐漸分離的過(guò)程,知識(shí)下智力資源的稀缺更是加快了智力資本作為獨(dú)立資本形式的進(jìn)程,財(cái)富與智力合作成為企業(yè)的必然結(jié)果。因此,作為人力資源升華的智力資本會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。為能在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下公道計(jì)量、核算和報(bào)告智力資本,我們可以運(yùn)用“評(píng)估 討價(jià)還價(jià)”的智力資本計(jì)量模式和與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既相對(duì)獨(dú)立又融為一體的智力資本核算與報(bào)告體系。【關(guān)鍵詞】智力 智力資本 智力資本會(huì)計(jì)
一、企業(yè)制度的變遷———一個(gè)實(shí)體資本
地位不斷下降,人力資本地位不斷上升的過(guò)程研究表明,企業(yè)制度變遷的過(guò)程實(shí)質(zhì)上也是所有者責(zé)任、權(quán)力及其與企業(yè)關(guān)系變化的過(guò)程。傳統(tǒng)企業(yè)以為企業(yè)是由股東這一非人力資本的投資者所創(chuàng)立,因此企業(yè)為股東所有。但按照科斯(1937)的說(shuō)法,“企業(yè)的明顯特征就是作為價(jià)格機(jī)制的替換物”,“通過(guò)契約,生產(chǎn)要素為獲得一定的報(bào)酬同意在一定限度內(nèi)服從企業(yè)家的指揮。”因此,企業(yè)只不過(guò)是以一個(gè)市場(chǎng)契約替換了市場(chǎng)的價(jià)格機(jī)制,而并非一個(gè)由股東創(chuàng)立的組織。周其仁(1996)更進(jìn)一步以為,市場(chǎng)契約是多個(gè)所有權(quán)之間為讓渡各自產(chǎn)權(quán)而彼此作出的保證兌現(xiàn)的承諾,它不屬于任何契約單方�，F(xiàn)實(shí)當(dāng)中也沒有人會(huì)說(shuō)一份多方簽訂的合同會(huì)回一方所有。至于人們通常所說(shuō)的“企業(yè)的所有權(quán)”,張維迎(1996)以為“是指對(duì)企業(yè)的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)。”阿爾欽和德姆塞茨(Ａｌｃｈｉａｎ＆Ｄｅｍｓｔｅｚ)則以為,假如團(tuán)隊(duì)產(chǎn)出在所有團(tuán)隊(duì)成員之間分配,每個(gè)人都有偷懶的積極性,個(gè)人最優(yōu)的行為不可能實(shí)現(xiàn)團(tuán)隊(duì)最優(yōu)。為了解決團(tuán)隊(duì)成員的偷懶,就得引進(jìn)一個(gè)“監(jiān)視者”。為了解決監(jiān)視者本身的偷懶題目,應(yīng)該讓監(jiān)視者成為剩余索取者。
古典企業(yè)里,企業(yè)的實(shí)體資本所有者同時(shí)又兼任企業(yè)的治理者(企業(yè)家)。正是這種非人力資本和人力資本所有者合為一體的現(xiàn)象,才使經(jīng)濟(jì)學(xué)家形成了一個(gè)籠統(tǒng)的“資本”概念。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)里,企業(yè)被看作是一個(gè)生產(chǎn)函數(shù),而資金和人力是生產(chǎn)要素。作為生產(chǎn)要素,資金和人力是對(duì)稱的,他們各自的報(bào)酬取決于各自對(duì)生產(chǎn)的貢獻(xiàn)。在均衡的情況下,工資即是勞動(dòng)邊際生產(chǎn)率,利潤(rùn)(利息)率則即是資金邊際生產(chǎn)率,但沒有理論確切證實(shí)為什么人力不能雇傭資金。資本家擁有企業(yè)的原因,從新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)所能得到的最好的解釋是“之所以資金雇傭人力,是由于資金比人力更為稀缺”。[1]從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理中我們可以得到一個(gè)基本的結(jié)論,這就是:一個(gè)最大化企業(yè)總價(jià)值的所有權(quán)安排一定是“加總的”每個(gè)參與人的行動(dòng)的外部效應(yīng)最小化的所有權(quán)安排。也就是說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者(ｒｉｓｋ-ｔａｋｅｒ)與風(fēng)險(xiǎn)制造者(ｒｉｓｋ-ｍａｋｅｒ)應(yīng)該一致。由于假如風(fēng)險(xiǎn)制造者不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的話,他就不可能有積極性作出好的決策。
在古典企業(yè)里,由于人力資本與其所有者的不可分離性,只有非人力資本投資者才有能力承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),所以很自然的,非人力資本投資者就承擔(dān)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)制造者(即企業(yè)的控制者或稱所有者)的角色。
張維迎(1994)以為,從激勵(lì)的角度,剩余索取權(quán)應(yīng)該分配給企業(yè)家,由于(1)企業(yè)家在決定剩余多寡方面有舉足輕重之功;(2)企業(yè)家與其他成員相比,他的行為更難以監(jiān)視(所謂不對(duì)稱監(jiān)視),而且與其他任何成員相比,企業(yè)家積極性的損失帶來(lái)的本錢更大,因此為了企業(yè)家犧牲其他成員是值得的。監(jiān)視的不對(duì)稱性意味著,將剩余索取權(quán)分配給企業(yè)家可能會(huì)帶來(lái)較低的“總”積極性損失。這兩個(gè)因素結(jié)合,意味著企業(yè)家索取剩余時(shí)的總福利損失最小。但是,他還以為,在經(jīng)營(yíng)能力不易被觀測(cè)的假設(shè)下(即有關(guān)經(jīng)營(yíng)能力的信息不對(duì)稱),職業(yè)的自由選擇意味著將有太多的無(wú)能之輩吹噓自己能從事經(jīng)營(yíng),與一個(gè)擁有巨額財(cái)富④的人相比,一個(gè)相對(duì)貧窮的人更有積極性“虛報(bào)”其經(jīng)營(yíng)能力,所以財(cái)富成為傳遞經(jīng)營(yíng)能力信息的信號(hào)。由于財(cái)富的約束,獲取剩余索取權(quán)的優(yōu)先權(quán)要讓給財(cái)富投資者,即企業(yè)剩余表現(xiàn)為財(cái)富收益。這一論點(diǎn)為古典資本主義的制度特征提供依據(jù)。
按張維迎的觀點(diǎn),具體到古典企業(yè)而言,資本家,是一個(gè)籠統(tǒng)的古典“資本”概念的人格化代表,資本家在古典企業(yè)里實(shí)在擔(dān)負(fù)著兩個(gè)職責(zé),一方面他作為實(shí)體資本家需要提供實(shí)體資本,另一方面他作為企業(yè)家需要做出資源配置的決策,二者的合二為一,形成了“資本家擁有古典企業(yè)”命題的熟悉論起源。前文所論述的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中“資本的相對(duì)稀缺”,看來(lái)只不過(guò)是對(duì)企業(yè)實(shí)體資本和企業(yè)家人力資本不加區(qū)分的一種模糊判定而已。實(shí)在,正如經(jīng)濟(jì)史學(xué)家指出的那樣,在以往任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)都有“一些錢財(cái)找不到投進(jìn)的場(chǎng)所”[2]。換言之,即使在古代,真正稀缺的也是企業(yè)家人力資本而不是實(shí)體資本。
隨著現(xiàn)代企業(yè)組織的發(fā)展,公司制的出現(xiàn),企業(yè)家才能和治理才能這些人力資本從總的“資本”概念里分離了出來(lái)。市場(chǎng)范圍的擴(kuò)張、交易從到形式的復(fù)雜、企業(yè)組織的成長(zhǎng),使企業(yè)家和企業(yè)治理的人力資本的獨(dú)立不但勢(shì)在必行,而且在經(jīng)濟(jì)上有利可圖。這無(wú)非是分工法則在經(jīng)濟(jì)組織變化中的體現(xiàn)。隨著古典企業(yè)制度向公司制的轉(zhuǎn)化,古典“資本家”逐漸被一分為二:一方面是單純的非人力資本所有者,另一方面是企業(yè)家人力資本的所有者。
由于古典“資本家”逐漸被分解,不但使企業(yè)家人力資本從企業(yè)實(shí)體資本的影子里走了出來(lái),而且逐漸走到了大企業(yè)的舞臺(tái)中心。有研究表明,1930年初期經(jīng)理們即已經(jīng)在公司股權(quán)極為分散的條件下控制了企業(yè)資產(chǎn)的大部分,有人稱之為美國(guó)企業(yè)制度上的一場(chǎng)“經(jīng)理革命”(ｍａｎａｇｅｒｉａｌｒｅｖｏｌｕｔｉｏｎ)[3]。斯蒂格勒與弗里德曼(1983)進(jìn)一步確認(rèn)了人力資本及其產(chǎn)權(quán)在現(xiàn)代企業(yè)制度中的重要性。他們指出,大企業(yè)的股東擁有對(duì)自己實(shí)體資本的完全產(chǎn)權(quán)和控制權(quán),他們通過(guò)股票的買賣行使其產(chǎn)權(quán);經(jīng)理?yè)碛袑?duì)自己治理知識(shí)的完全產(chǎn)權(quán)和支配權(quán),他們?cè)诟呒?jí)勞務(wù)市場(chǎng)上買賣自己的知識(shí)和能力。股份公司并不是“所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離”、而是實(shí)體資本與經(jīng)理知識(shí)能力資本這兩種資本及其所有權(quán)之間的復(fù)雜合約[4]�，F(xiàn)代股份公司引起企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的真正重大變化:一方面,在當(dāng)代企業(yè)最展開的形式上,人力資本專門化程度達(dá)到前所未有的高度,人力資本得到了各種發(fā)揮和利用———一般勞務(wù)、專業(yè)技能、治理(計(jì)量與監(jiān)視)、各種企業(yè)家才能———都變成獨(dú)立可交易的要素進(jìn)進(jìn)企業(yè)合約。人力資本與非人力資本之間的企業(yè)契約變得極為精巧和復(fù)雜。另一方面,各種人力資本及其所有權(quán)在企業(yè)里的競(jìng)爭(zhēng)與合作,發(fā)展出多種多樣的超越“古典企業(yè)”時(shí)代的新組合和新形勢(shì)。如何發(fā)展“激勵(lì)性契約”,成為有效利用企業(yè)實(shí)體資本的條件,也日益成為當(dāng)代保持企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和生產(chǎn)力的中心題目。值得留意的是,人力資本地位的相對(duì)上升,不是通過(guò)“剝奪”企業(yè)實(shí)體資本的產(chǎn)權(quán)而實(shí)現(xiàn);而實(shí)體資本的相對(duì)地位下降,也不是“所有權(quán)弱化”的結(jié)果。企業(yè)的不同資本的相對(duì)值的變化,是由一切進(jìn)進(jìn)企業(yè)合約的要素的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)來(lái)確定的。
二、智力資本稀缺———知識(shí)經(jīng)濟(jì)的基本特征
每一個(gè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代都有其最為稀缺的資源,在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是土地,經(jīng)濟(jì)時(shí)代是資金,而在今天,最稀缺資源是人才。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)里,人才是發(fā)展知識(shí)經(jīng)濟(jì)不可缺少的最基本要素,是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的靈魂,離開了人才,能使知識(shí)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的知識(shí)就無(wú)從產(chǎn)生,知識(shí)資本也就缺乏相應(yīng)的載體,知識(shí)產(chǎn)品無(wú)法生產(chǎn),知識(shí)分配缺乏相應(yīng)的對(duì)象,知識(shí)也無(wú)從構(gòu)建。因此,知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)最具價(jià)值和最重要的資源已不再是物質(zhì)資本,而是知識(shí)和智力,即智力資本。人才智力資源的價(jià)值在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中得到充分的體現(xiàn)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的繁榮不是直接取決于物質(zhì)資源、貨幣資本和硬件技術(shù)的數(shù)目、規(guī)模及其增量,而是依靠人類最復(fù)雜的功能———人的聰明和創(chuàng)新,依靠于知識(shí)或有效信息的積累、增值和實(shí)現(xiàn)。智力資本成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的原動(dòng)力,技術(shù)無(wú)可爭(zhēng)議地成為第一生產(chǎn)力,治理成為一個(gè)非常重要的生產(chǎn)要素,企業(yè)最稀缺的資源是人才。正由于人才取代了資金成為現(xiàn)時(shí)最稀缺的資源,企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)也將隨之發(fā)生相應(yīng)的變更。
舒爾茨(Ｓｃｈｕｌｔｚ,1975)以為,人力資本是指體現(xiàn)在人的身上的各種知識(shí)和能力,可以被用來(lái)提供未來(lái)的收進(jìn),其范圍包括天生具有的才能和后天獲得的能力,還包括運(yùn)用和繼續(xù)傳授這些知識(shí)的能力、運(yùn)用知識(shí)時(shí)間和身體狀況,它是相對(duì)于物質(zhì)資本或非人力資本而言的。從企業(yè)的角度看,人力資本應(yīng)該包含三個(gè)方面的能力:生產(chǎn)能力、科研創(chuàng)新能力、資源配置能力。
生產(chǎn)能力是指人力資本所有者將其人力資本與其他生產(chǎn)要素相結(jié)合生產(chǎn)出來(lái)產(chǎn)品的能力,這是一種較為低級(jí)的人力資本,其所有者一般是企業(yè)的工人與普通的白領(lǐng)職工,生產(chǎn)能力所有者在人力資本所有者當(dāng)中所占的比重最大,人數(shù)最多。
科研創(chuàng)新能力是指人們打破傳統(tǒng)的習(xí)慣,現(xiàn)代的科學(xué)知識(shí)和科學(xué)工具,創(chuàng)造出新的科研成果的能力。這是一種較高級(jí)的人力資本,其所有者一般是科研職員,受程度往往是傳遞科研創(chuàng)新能力的信號(hào)。
資源配置能力是指人們感知、正確的把握和采取行動(dòng)重新配置資源、應(yīng)付非均衡狀況的能力。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),資源配置能力是指那些針對(duì)改變了的環(huán)境重新調(diào)整生產(chǎn)要素從而獲得更高經(jīng)濟(jì)成果的能力。擁有較強(qiáng)的資源配置能力是衡量一個(gè)優(yōu)秀企業(yè)家的標(biāo)志。
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,最稀缺資源的人才是具有創(chuàng)新意識(shí)的高人才和具備資源配置能力的企業(yè)家。
我們可以將科技職員科研能力與企業(yè)家資源配置能力統(tǒng)稱之為智力,二者進(jìn)進(jìn)企業(yè)成為智力資本,前者稱為技術(shù)智力資本,后者則可稱為治理智力資本。從事技術(shù)研究、進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的專門技術(shù)人才屬于技術(shù)智力資本所有者,如軟件開發(fā)職員、生物技術(shù)研究職員等;從事企業(yè)經(jīng)營(yíng)、負(fù)責(zé)整個(gè)企業(yè)資源配置的企業(yè)家則屬于治理智力資本的所有者。
三、財(cái)富與智力的合作———現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)重要特征
(一)人才的稀缺使“財(cái)富與智力的合作”成為可能
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,對(duì)人力資源的要求越來(lái)越高,人才變得越來(lái)越稀缺,人才參與企業(yè)契約談判的籌碼也越來(lái)越多。為了吸引人才,非人力資本投資者不得不讓渡部分的剩余控制權(quán)和索取權(quán),智力資本所有者也應(yīng)該擁有企業(yè)的部分所有權(quán),企業(yè)的所有制結(jié)構(gòu)也因此從“財(cái)富雇傭智力”變?yōu)椤爸橇εc財(cái)富的合作”。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的稀缺理論可以為此提供一種解釋。
(二)風(fēng)險(xiǎn)的變化使“智力與財(cái)富的合作”成為必要
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,信息技術(shù)的革命的網(wǎng)絡(luò)的普及,使非人力資本的社會(huì)表現(xiàn)形式呈多樣性趨勢(shì)發(fā)展,非人力資本所有者大大降低了企業(yè)投資的貢獻(xiàn),而且可以在各種社會(huì)表現(xiàn)形式之間根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)最小化原則進(jìn)行轉(zhuǎn)換。非人力資本所有者投資于企業(yè)時(shí),即可以在事前進(jìn)行投資風(fēng)險(xiǎn)的比較,選擇投資風(fēng)險(xiǎn)最小的非人力資本投資形式,也可以在事中和事后出現(xiàn)投資風(fēng)險(xiǎn)時(shí),審時(shí)度勢(shì),在各種非人力資本形式之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換,以最大限度和最快速度的減少終極造成的投資損失。此外,非人力資本所有者對(duì)企業(yè)的投資也從過(guò)往以實(shí)物型直接投資為主的投資方式越來(lái)越轉(zhuǎn)向以證券型間接投資為主的投資方式,由過(guò)往直接投資于企業(yè)以獲取企業(yè)剩余價(jià)值為主,轉(zhuǎn)向間接投資以賺取股票差價(jià)為主,當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)困難,股東就會(huì)“以腳投票”,拋售股票。非人力資本投資的多樣化、市場(chǎng)化和證券化,使非人力資本所有者與企業(yè)的關(guān)系逐步弱化和間接化,非人力資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也逐漸降低。
相反,智力資本的專用性使智力資本所有者日益變成企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。社會(huì)的發(fā)展是以社會(huì)分工的充分而廣泛的發(fā)展為基礎(chǔ)的,社會(huì)分工越發(fā)展,社會(huì)生產(chǎn)力才越發(fā)展。假如我們從社會(huì)分工的主體———智力資本所有者角度考察,所謂社會(huì)分工發(fā)展就是智力資本的專用性的強(qiáng)化。因此,可以這樣說(shuō),智力資本的專用性是現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力發(fā)展的主要特征和標(biāo)志。正由于智力資本在自然形態(tài)上和其所有者不可分離,在社會(huì)形態(tài)上具有專用性的特征,當(dāng)智力資本所有者將自己的資本投進(jìn)某一特定的行業(yè)和企業(yè)后,往往成為一種抵押品。由于智力資本的轉(zhuǎn)換需要一定的本錢,隨意進(jìn)進(jìn)一個(gè)不適合自己的企業(yè)、或隨意退出一個(gè)適合自己的企業(yè),都會(huì)對(duì)自己造成損害。特別是企業(yè)家,他往往是從公司的最底層開始沿著等級(jí)門路向上提升最后達(dá)到公司的最上層領(lǐng)導(dǎo),他的資源配置能力需要他在漫長(zhǎng)的職業(yè)涯中逐漸積累、磨練,很難一揮而就。當(dāng)他用漫長(zhǎng)的職業(yè)生涯積累成公司的最上層領(lǐng)導(dǎo)后,他進(jìn)出公司的本錢變得異常巨大,相應(yīng)的,企業(yè)家所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也變得巨大,這使他的決策也不得不變得小心謹(jǐn)慎,假如其不能享受剩余索取權(quán),其決策將趨向于守舊,不利于公司發(fā)展。而且,由于市場(chǎng)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化,使企業(yè)家腦力活動(dòng)無(wú)法得到有效的監(jiān)視,所以讓企業(yè)家擁有企業(yè)的部分所有權(quán),也許是充分發(fā)揮企業(yè)家才能的必要條件。因此,智力資本的專用性反映了社會(huì)分工對(duì)智力資本所有者進(jìn)進(jìn)和退出企業(yè)的客觀限制。這一客觀制約使智力資本所有者具有一種退出企業(yè)的惰性,以及承擔(dān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的自覺性和主動(dòng)性,從而使智力資本所有者與所在企業(yè)之間的關(guān)系更加密切,逐漸變成企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者之一。
根據(jù)“風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者與風(fēng)險(xiǎn)制造者一致”原則,非人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)逐漸降低,那么他對(duì)企業(yè)的所有權(quán)也應(yīng)有所減少,人力資本所有者成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者之一,那么他應(yīng)該擁有企業(yè)的部分所有權(quán)。
(三)“智力與財(cái)富的合作”的進(jìn)一步———“委托一代理理論”
假如把非人力資本投資者看成委托人,人力資本所有者視為代理人,在企業(yè)里非人力資本投資者與智力資本所有者之間的委托———代理關(guān)系存在著四個(gè)方面的非均衡性:(1)利益的非完全一致性,即委托人的主要目標(biāo)是自身利益(包括實(shí)體資本保值增值和出資收益)的最大化,但代理人目標(biāo)是代理利益(包括經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和代理收益)的最大化,雙方存在著潛伏的利益沖突;(2)風(fēng)險(xiǎn)的非完全共同性,其委托人往往是“風(fēng)險(xiǎn)中性”的,代理人往往是“風(fēng)險(xiǎn)厭惡”的,雙方對(duì)風(fēng)險(xiǎn)一般持有不同的態(tài)度;(3)信息的非均衡性,其代理人在訂立契約時(shí)就已把握或在訂立契約進(jìn)行工作后才把握“私人信息”,而委托人往往不把握代理人這一私人信息,這就為代理人的“逆向選擇”提供了可能;(4)環(huán)境的非確定性,即企業(yè)的環(huán)境形勢(shì)變化復(fù)雜、難以確定,企業(yè)利潤(rùn)同樣受到企業(yè)代理人無(wú)法控制的多種因素,因而委托人即使在事后也不可能觀察到并證實(shí)代理人實(shí)際選擇的努力水平,這就為代理有“規(guī)避責(zé)任”提供了方便。因此委托人控制代理人的最佳合約應(yīng)該是讓代理人擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)。
四、智力資本———知識(shí)條件下人力資源會(huì)計(jì)的必然升華
作為“提供決策有用信息”的會(huì)計(jì)應(yīng)滿足需要會(huì)計(jì)信息的契約各方締約者之需求,傳統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)固然能部分的解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)難以充分降低交易用度的缺陷,但由于其仍然定位于向非人力資本投資者提供信息,人力資源會(huì)計(jì)仍未能從根本上解決,人力資源本錢會(huì)計(jì)按實(shí)際本錢核算,未能反映出智力資本的實(shí)際價(jià)值;人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)固然充分計(jì)量人力資源的價(jià)值,避免了人們低估企業(yè)價(jià)值不足,但無(wú)法與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融為一體,只能作為治理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。更重要的是,兩種模式均未能解決智力資本的產(chǎn)權(quán)回屬和界定等實(shí)質(zhì)題目,并未從根本上明確智力資本是企業(yè)的資本和財(cái)富,以及智力資本在企業(yè)中的地位、無(wú)法從根本上解決和調(diào)動(dòng)智力資本所有者的積極性和創(chuàng)造性。我們以為,在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下,人力資源會(huì)計(jì)將升華為智力資本會(huì)計(jì)。
智力資本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)并不是相互對(duì)立和相到否定的,這種升華是傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)到現(xiàn)階段的必然結(jié)果,有其深刻的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),是一個(gè)螺旋式上升的過(guò)程,智力資本會(huì)計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)的提煉、繼續(xù)和發(fā)展。
智力資本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)有以下主要區(qū)別:
1、角度傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)在“財(cái)富雇傭勞動(dòng)”的假設(shè)下,將其使用者定位為非人力資本投資者,其目標(biāo)是為非人力資本投資者提供決策的信息。智力資本會(huì)計(jì)以“智力與財(cái)富全作”作為條件,智力資本所有者作為剩余控制權(quán)與索取權(quán)的擁有者之一,同樣也有權(quán)要求擁有相關(guān)的會(huì)計(jì)信息作為談判的依據(jù),而且智力資本所有者群體內(nèi)每一個(gè)體也需要了解其他個(gè)體智力資本價(jià)值的信息。智力資本會(huì)計(jì)不只站在非人力資本投資者的角度來(lái)考慮得失,而是站在一個(gè)公正的態(tài)度,既考慮非人力資本投資者的得失,又考慮智力資本所有者的利益與需求。
2、核算對(duì)象傳統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)是同質(zhì)的對(duì)待全部人力資源,既包括企業(yè)家(治理者)也包括生產(chǎn)者,沒有突出智力資本的重要性,其激勵(lì)效應(yīng)很難得到實(shí)現(xiàn),既不符合本錢效益原則,也不符合重要性原則。從激勵(lì)的本錢來(lái)考慮,智力資本會(huì)計(jì)反映的對(duì)象不應(yīng)該是所有人力資源締約者,其具體反映的對(duì)象應(yīng)該是智力資本所有者,生產(chǎn)者由于激勵(lì)本錢太高而顯得不經(jīng)濟(jì),不屬于智力資本會(huì)計(jì)反映的對(duì)象。
3、確認(rèn)時(shí)間與資本化傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)人力資源時(shí)間是企業(yè)為人力資源發(fā)生支出的時(shí)候,其獲取人力資源與其購(gòu)買其它非人力資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)別,一方面他獲得人力資源的產(chǎn)權(quán),另一方面他為獲取的人力資源發(fā)生支出。傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)研究的題目,實(shí)質(zhì)上是討論人力資源支出是用度化還是資本化的題目,并沒有真正涉及到人力資本的剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的題目。智力資本會(huì)計(jì)以“智力與財(cái)富合作”為條件,智力與財(cái)富共享剩余索取權(quán),以為智力不僅是企業(yè)的資產(chǎn),同時(shí)也是企業(yè)的資本,智力資本所有者同樣是企業(yè)的所有者,因而將智力資本確以為企業(yè)所有者權(quán)益的一部分,而不是僅僅將人力資源的用度資本化而已。
4、計(jì)量屬性傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)較多采用本錢作為計(jì)量屬性,人力資源治理會(huì)計(jì)也采用現(xiàn)行價(jià)值但并未成為主流,而且未能納進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。對(duì)于智力資本所有者來(lái)說(shuō),從非人力資本投資者角度所提出來(lái)的本錢概念并不適用。智力資本所有者參與企業(yè)契約談判,其需要的依據(jù)應(yīng)該是智力資本的現(xiàn)行價(jià)值,參與契約談判的其余各方關(guān)注的也是智力資本的現(xiàn)行價(jià)值而不是其歷史本錢,因此應(yīng)該將價(jià)值計(jì)量引進(jìn)智力資本會(huì)計(jì),其以現(xiàn)行價(jià)值而不是歷史本錢計(jì)量智力資本。
5、折舊與分?jǐn)倐鹘y(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)是站在非人力資本投資者的態(tài)度,把人力資源看成被投資對(duì)象,因而以為人力資源如同固定資產(chǎn)一樣在使用消耗過(guò)程中會(huì)發(fā)生折舊的題目(張文賢,1995)。智力資本會(huì)計(jì)下,智力資本是合作者不再是投資對(duì)象,而且智力資產(chǎn)和一般資產(chǎn)有本質(zhì)區(qū)別,其價(jià)值的變化與智力資本所有者本身的狀況息息相關(guān),而與使用與否相關(guān)性極低,不存在折舊與分?jǐn)偟念}目。
6、權(quán)益分配傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)將非人力資本投資者視為企業(yè)的所有者,因此非人力資本投資者擁有企業(yè)權(quán)益的分配權(quán)。智力資本會(huì)計(jì)以為,企業(yè)的權(quán)益應(yīng)該為非人力資本與智力資本所有者所共享。
7、報(bào)告對(duì)象及列示人力資源會(huì)計(jì)的主要在于人力資源治理會(huì)計(jì)方面,在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示時(shí),僅在資產(chǎn)負(fù)債表上列示人力用度資本化以后形成的人力資產(chǎn)本錢。智力資本會(huì)計(jì)將重新設(shè)計(jì)報(bào)告體系在資產(chǎn)負(fù)債表上不僅要列示智力資產(chǎn)的價(jià)值,而且要在智力資產(chǎn)進(jìn)進(jìn)企業(yè)時(shí)確認(rèn)其權(quán)益。
五、“評(píng)估 討價(jià)還價(jià)”———智力資本的計(jì)量模式
傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)從不同的角度分別提出了各種不同的人力資本的計(jì)量,既有按本錢計(jì)量的方法,包括歷史本錢法和重置本錢法,也有按價(jià)值計(jì)量的方法,包括按現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的方法和按未來(lái)價(jià)值計(jì)量的方法,還有人提出模糊計(jì)量的方法(Ｆｌａｍｈｏｌｔｚ,1985;王華 丁友剛,1999)。
我們以為,智力資本應(yīng)該選用現(xiàn)行公允價(jià)值作為計(jì)量屬性,由于智力資本的現(xiàn)行公允價(jià)值是隨著其產(chǎn)出價(jià)值上下波動(dòng)的,預(yù)期產(chǎn)出價(jià)值越大,其公允價(jià)值越高,二者正相關(guān)。
采用現(xiàn)行公允價(jià)值作為計(jì)量屬性,在操縱上存在著公允價(jià)值如何確定的題目�！皡f(xié)約定價(jià)”是一個(gè)較好的定價(jià)方法,但任何協(xié)商都需要一個(gè)共同的基礎(chǔ),我們以為,可以借用資產(chǎn)評(píng)估的方式,以評(píng)估價(jià)作為雙方討價(jià)還價(jià)的基礎(chǔ)。
(一)智力資本價(jià)值的衡量因素
1、基本因素———?dú)v史業(yè)績(jī)歷史業(yè)績(jī)是衡量企業(yè)家智力資本大小的基本因素,由于企業(yè)家的歷史業(yè)績(jī)是一個(gè)綜合指標(biāo),它是對(duì)企業(yè)家資源配置能力、團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力、領(lǐng)導(dǎo)才能、處理與各方關(guān)系的能力的一種綜合反映,它與企業(yè)家的智力資本之間的關(guān)系最為明顯,也最輕易被人們所接受,同時(shí)也比較輕易觀測(cè),操縱性與可驗(yàn)證性較強(qiáng)。把企業(yè)家的歷史業(yè)績(jī)列為基本因素,還可以增加企業(yè)家決策時(shí)的個(gè)人風(fēng)險(xiǎn),更有利于激勵(lì)企業(yè)家的工作。
2、調(diào)整因素
①身體狀況。俗話說(shuō)商場(chǎng)如戰(zhàn)場(chǎng),缺乏旺盛的精力與健康的體魄,是無(wú)法充分發(fā)揮智力資本的效果的。
②對(duì)行業(yè)的熟悉程度。隨著社會(huì)公工的進(jìn)一步深化,行業(yè)與行業(yè)之間的專業(yè)壁壘也越來(lái)越高,在某一個(gè)行業(yè)非常優(yōu)秀企業(yè)家,轉(zhuǎn)換到另一個(gè)行業(yè)可能會(huì)變得平庸與無(wú)能。
③與企業(yè)的密切程度。不同的企業(yè)有不同的工作方式與企業(yè)文化,企業(yè)家的決策需要有能干與忠誠(chéng)的下屬來(lái)執(zhí)行,而下屬的選用與提拔需要時(shí)間,工作方式的磨合也需要時(shí)間,這些時(shí)間的消耗可能到企業(yè)家資源配置能力的實(shí)現(xiàn)。
(二)智力資本計(jì)量的程序與方法
1、確定由誰(shuí)來(lái)執(zhí)行智力資本計(jì)量我們非常贊同閻達(dá)五教授等(1999)提出的“人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)該同一由權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估”的設(shè)想。獨(dú)立的權(quán)威評(píng)估機(jī)構(gòu)用其聲譽(yù)來(lái)保證其評(píng)估結(jié)果得到公眾的認(rèn)可,而該機(jī)構(gòu)為了維護(hù)其聲譽(yù),也不得不站在公正的態(tài)度來(lái)進(jìn)行盡可能的評(píng)估。我們以為,智力資本公允價(jià)值的確定,也可以由獨(dú)立的權(quán)威機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行。為保證評(píng)估質(zhì)量,評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)該由公司戰(zhàn)略專家、財(cái)務(wù)專家、人力資源專家、智力專家(主要是設(shè)計(jì)和進(jìn)行智力信息的收集分析,確定特定工作所需的不同知識(shí)類型)等人組成
2、獲取相關(guān)數(shù)據(jù)并評(píng)分
①以前業(yè)績(jī)的衡量�？赏ㄟ^(guò)以下幾個(gè)方面的指標(biāo)衡量:所在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益增長(zhǎng)情況(包括銷售利潤(rùn)率的增長(zhǎng)率、總資產(chǎn)利潤(rùn)率的增長(zhǎng)率、投資收益率的增長(zhǎng)率、凈利潤(rùn)率的增長(zhǎng)率等指標(biāo))、所在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況的改善情況(包括市場(chǎng)占有率的增長(zhǎng)率、存貨周轉(zhuǎn)率的增長(zhǎng)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的增長(zhǎng)率、凈資產(chǎn)的增長(zhǎng)率等指標(biāo))、所在企業(yè)償債能力的變化情況(包括活動(dòng)比率的增長(zhǎng)率、速動(dòng)比率的增長(zhǎng)率、利息支付能力的增長(zhǎng)率、資產(chǎn)負(fù)債率的增長(zhǎng)率等指標(biāo))、企業(yè)綜合實(shí)力的加強(qiáng)情況(包括所在企業(yè)的股價(jià)或市值的增長(zhǎng)率、總資產(chǎn)的增長(zhǎng)率、固定資產(chǎn)凈值率的增加等指標(biāo))、企業(yè)的發(fā)展遠(yuǎn)景(包括行業(yè)產(chǎn)業(yè)政策是否有利、產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力、產(chǎn)品的發(fā)展遠(yuǎn)景、銷售收進(jìn)增長(zhǎng)率、研究開發(fā)用度等指標(biāo))、企業(yè)家素質(zhì)的好壞(包括在企業(yè)所任的崗位、制度建設(shè)及實(shí)施情況、合同履行情況、員工的評(píng)價(jià)、受程度等指標(biāo))。資料來(lái)源可通過(guò)有關(guān)會(huì)計(jì)資料、統(tǒng)計(jì)資料、問卷調(diào)查、座談會(huì)等方式取得,可定量,也可不定量,最后得出加權(quán)均勻的分值。
②身體狀況�？筛鶕�(jù)工作時(shí)間、工作效率等指標(biāo)分析。
③對(duì)行業(yè)的熟悉程度。主要根據(jù)在不同行業(yè)之間的轉(zhuǎn)換本錢確定。一般而言,轉(zhuǎn)進(jìn)新行業(yè)的時(shí)間越長(zhǎng),分值越高,反之越低。由于行業(yè)之間的相關(guān)程度不同,因此不同行業(yè)之間的轉(zhuǎn)換本錢也不一樣,不同行業(yè)之間同樣的轉(zhuǎn)換時(shí)間所得的分值可能不同。
④對(duì)企業(yè)的密切程度。主要取決于在企業(yè)的工作年限。一般而言,工作年限越長(zhǎng),分值越高。
上述指標(biāo)的相應(yīng)權(quán)數(shù)與評(píng)分標(biāo)準(zhǔn),需要有大量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)值為基礎(chǔ),應(yīng)在實(shí)踐中不斷積累。
3、企業(yè)契約的各方根據(jù)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估值進(jìn)行談判
智力資本價(jià)值的認(rèn)定,取決于企業(yè)契約各方是否終極達(dá)成一致意見。經(jīng)協(xié)商確認(rèn)智力資本的價(jià)值后,雙方應(yīng)簽訂協(xié)議,協(xié)議中應(yīng)注明智力資本進(jìn)進(jìn)企業(yè)時(shí)的價(jià)值、當(dāng)智力資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生增減變動(dòng)的時(shí)候按怎樣的比例追加智力資本的價(jià)值以及智力資本所有者退出企業(yè)時(shí)其股權(quán)的處理方式等等。
六、相對(duì)獨(dú)立而又融為一體———智力資本核算與報(bào)告的新思路
(一)智力資本的核算
1、智力資本進(jìn)進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的帳務(wù)處理思路
為了保證現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系不受影響,我們以為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容不應(yīng)再重新組合,智力資本會(huì)計(jì)的核算范圍是由于智力資本所有者擁有了剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)之后,智力資產(chǎn)、智力資本對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、利潤(rùn)分配的影響。
(1)初始核算
當(dāng)智力資本所有者初始進(jìn)進(jìn)一個(gè)企業(yè)時(shí),意味著一份新的企業(yè)契約的成立,這時(shí),智力資本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該根據(jù)雙方所確認(rèn)的價(jià)值,一方面增加企業(yè)的智力資產(chǎn),另一方面增加企業(yè)的智力資本(屬于企業(yè)的所有者權(quán)益)。
(2)價(jià)值變化
企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)只有增加與減少的現(xiàn)象,不存在折舊與分?jǐn)偟念}目,應(yīng)定期重新評(píng)估智力資產(chǎn)的價(jià)值,及時(shí)調(diào)整確認(rèn)進(jìn)帳,其增減額在考慮了智力資本的增減額后,差額作為資本公積。
(3)相關(guān)支出
與智力資產(chǎn)和智力資本相關(guān)的支出,如搜尋本錢、評(píng)估支出等,直接計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。
2、智力資本會(huì)計(jì)應(yīng)設(shè)置的帳戶
(1)“智力資產(chǎn)”帳戶該帳戶屬長(zhǎng)期資產(chǎn)類帳戶,按個(gè)人設(shè)置明細(xì)科目,用于核算智力資產(chǎn)的增減變動(dòng)額,獲得智力資產(chǎn)和智力資產(chǎn)評(píng)估增值時(shí)記借方,智力資本所有者離職、退休、死亡及評(píng)估減值時(shí)記貸方,余額在借方,即期末智力資產(chǎn)的結(jié)余數(shù),表示企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)價(jià)值。
(2)“智力資本”帳戶該帳戶屬于權(quán)益類帳戶,智力資本所有者進(jìn)進(jìn)企業(yè)時(shí),按照各方協(xié)商的價(jià)格和確定的股份比例記貸方,評(píng)估增值后,經(jīng)企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)或按照原有的協(xié)議,按批準(zhǔn)的增加金額記貸方;當(dāng)智力資本所有者離職、死亡等原因離開企業(yè)時(shí),按照原有的協(xié)議,將所需要減少的智力資本記進(jìn)借方,余額在貸方,表示累計(jì)被智力資本所有者所持有的股份。
3、智力資本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)分錄
(1)智力資本初始進(jìn)進(jìn)企業(yè)時(shí),根據(jù)在評(píng)估價(jià)值基礎(chǔ)上達(dá)成的協(xié)議價(jià),按協(xié)議價(jià)借記“智力資產(chǎn)————×××”賬戶,貸記“智力資本———×××”、“資本公積———智力資本溢價(jià)”賬戶。
(2)以后每年進(jìn)行評(píng)估時(shí),根據(jù)智力資產(chǎn)評(píng)估增值(減值)額及按協(xié)議應(yīng)追加的智力資本價(jià)值記賬。評(píng)估增值時(shí),按評(píng)估增值額,借記“智力資產(chǎn)———×××”賬戶,按協(xié)議應(yīng)增加的智力資本額,貸記“智力資本———×××”賬戶,差額借記或貸記“資本公積———智力資本重估增值”賬戶。評(píng)估減值時(shí),按協(xié)議應(yīng)減少的智力資本額,借記“智力資本———×××”賬戶,按評(píng)估減值額,貸記“智力資產(chǎn)———×××”賬戶,差額借記或貸記“資本公積———智力資本重估增值”賬戶。
(二)智力資本的報(bào)告
作為企業(yè)契約的各方,無(wú)論是智力資本所有者還是實(shí)體資本投資者都需要了解企業(yè)智力資本方面的情況,以作出正確決策。為保證原有財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完整性,智力資本會(huì)計(jì)的有關(guān)信息應(yīng)相對(duì)獨(dú)立,單獨(dú)列項(xiàng)。具體來(lái)說(shuō),在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類“固定資產(chǎn)”與“遞延資產(chǎn)”之間單獨(dú)設(shè)立“智力資產(chǎn)”項(xiàng)目,同時(shí)在所有者權(quán)益類下的“實(shí)收資本”和“資本公積”項(xiàng)目中分別單列“其中智力資本”項(xiàng)目。
1 張維迎 企業(yè)的企業(yè)家———契約 上海三聯(lián)出版社,1994
2 周其仁 市場(chǎng)里的企業(yè):一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約 經(jīng)濟(jì)研究,1996;6
3 張軍 產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué) 上海三聯(lián)書店,1991
4 周其仁 市場(chǎng)里的企業(yè):一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約 經(jīng)濟(jì)研究,1996;6
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