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論無形資產(chǎn)的范圍及其核算范圍
【摘要】本文討論了無形資產(chǎn)的范圍與無形資產(chǎn)核算范圍的區(qū)別、無形資產(chǎn)核算范圍的確定原則，并在此基礎(chǔ)上論述了我國(guó)現(xiàn)階段無形資產(chǎn)的核算范圍。【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)范圍 無形資產(chǎn)核算范圍 確定原則
一、引言
隨著知識(shí)的到來，知識(shí)資本、人力資源等無形資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起的作用日益顯著，擁有無形資產(chǎn)的企業(yè)能夠獲得超額收益，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力越來越表現(xiàn)為無形資產(chǎn)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，無形資產(chǎn)的核算日益受到界的關(guān)注，要求將更多納入無形資產(chǎn)核算圍的呼聲越來越高。
我國(guó)2007年1月1日即將實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)的定義明顯考慮了這種呼聲。準(zhǔn)則規(guī)定：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”這種定義是一種原則導(dǎo)向，沒有像以往一樣規(guī)定無形資產(chǎn)具體包括哪些內(nèi)容，這就給無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容賦予了一個(gè)彈性的空間。企業(yè)因此可以根據(jù)自身情況確定無形資產(chǎn)的核算范圍。這就使得如何界定無形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的的核算范圍就成為了會(huì)計(jì)和企業(yè)實(shí)際工作中的一個(gè)重要問題。
二、無形資產(chǎn)范圍與無形資產(chǎn)核算范圍的區(qū)別
關(guān)于無形資產(chǎn)的許多研究并未將無形資產(chǎn)的范圍與無形資產(chǎn)的核算范圍加以區(qū)分，而是當(dāng)作同一概念來使用，這不利于我們正確認(rèn)識(shí)無形資產(chǎn)的核算問題。研究無形資產(chǎn)的核算范圍必須首先區(qū)分無形資產(chǎn)本身的范圍和無形資產(chǎn)的核算范圍。
事實(shí)上，新的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)隱含著對(duì)這兩者的區(qū)分。該準(zhǔn)則第四條規(guī)定“無形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(二)該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量�！庇纱丝梢姴⒉皇撬械臒o形資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)納入會(huì)計(jì)核算的范圍。
無形資產(chǎn)的范圍，是指有哪些資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)，它是一個(gè)與有形資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的概念。但同有形資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)也屬于客觀存在的范疇，這種存在不受人的主觀意志所。我們可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)來識(shí)別無形資產(chǎn)，我們也可能因?yàn)檎J(rèn)識(shí)上的局限性沒有發(fā)現(xiàn)它的存在，但這并不表明這種資產(chǎn)因此就不存在。
無形資產(chǎn)的核算范圍，是指哪些無形資產(chǎn)應(yīng)該納入會(huì)計(jì)核算體系，。它以無形資產(chǎn)的范圍為限并且小于無形資產(chǎn)的范圍。這是因?yàn)閷?duì)無形資產(chǎn)核算范圍的確定是一個(gè)主觀認(rèn)識(shí)的范疇，是一個(gè)主觀選擇的過程。它受許多因素的影響，如認(rèn)識(shí)能力，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的狀況，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計(jì)量的技術(shù)上的可行性，核算成本、人員素質(zhì)。
三、確定無形資產(chǎn)核算范圍的原則
（一）成本效益原則
無形資產(chǎn)的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算產(chǎn)生的收益大于對(duì)其進(jìn)行核算的成本時(shí)，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算在經(jīng)濟(jì)上才是可行的。對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算的收益包括能夠更正確的評(píng)價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)狀況、準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和衡量企業(yè)的收益質(zhì)量等，而核算成本則包括準(zhǔn)確評(píng)估無形資產(chǎn)價(jià)值的成本、因?yàn)椴荒軠?zhǔn)確核算無形資產(chǎn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的成本等。
會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用會(huì)影響到企業(yè)利益相關(guān)者的利益分配格局，不同的利益相關(guān)者有著不同的利益函數(shù)，任何成本效益原則的運(yùn)用也都是從一定利益者的角度出發(fā)的。對(duì)企業(yè)而言符合成本效益原則的，對(duì)股東、債權(quán)人或是整個(gè)市場(chǎng)就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產(chǎn)的核算同樣涉及到私人成本與成本的問題。對(duì)無形資資進(jìn)行核算的社會(huì)成本可能在于由于不同的企業(yè)采用不同的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策而影響了公開披露會(huì)計(jì)信息的可比性，導(dǎo)致市場(chǎng)上的信息質(zhì)量降低，從而導(dǎo)致市場(chǎng)效率的降低。因此，從公共會(huì)計(jì)政策制定者的角度出發(fā)，將某項(xiàng)資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)的核算范圍應(yīng)當(dāng)從公眾利益出發(fā)，努力制定使社會(huì)成本最小的會(huì)計(jì)政策。
（二）必須從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，同時(shí)遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)規(guī)范
每個(gè)企業(yè)的情況都不同，不同的企業(yè)會(huì)有不同的無形資產(chǎn)。新的《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定無形資產(chǎn)的核算范圍，筆者認(rèn)為一個(gè)重要的原因在于這樣規(guī)定能使對(duì)無形資產(chǎn)的核算能夠因時(shí)制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實(shí)際情況，從企業(yè)實(shí)際出發(fā)核算無形資產(chǎn)。
但是，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇只能以公共會(huì)計(jì)政策所規(guī)定的范圍為限，只能在這個(gè)范圍之內(nèi)選擇符合自身利益最大化的方案。企業(yè)必須遵循無形資產(chǎn)核算的公認(rèn)會(huì)計(jì)規(guī)范（如本本原則）、準(zhǔn)則、制度等，如前面所述新準(zhǔn)則第四條對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)的規(guī)定。
（三）無形資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算范圍必須滿足可計(jì)量性原則
對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)，如果不能進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，就不應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)并納入會(huì)計(jì)核算范圍。無形資產(chǎn)由于沒有實(shí)物形態(tài)，確定其價(jià)值通常比較困難，可計(jì)量性相對(duì)于有形資產(chǎn)而言更差。因此，無形資產(chǎn)可計(jì)量性對(duì)于是否對(duì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在某種意義具有決定作用�；镜脑瓌t是，不能進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量的無形資產(chǎn)，就不應(yīng)當(dāng)納入會(huì)計(jì)核算的范圍。
當(dāng)然，筆者認(rèn)為，對(duì)于由于計(jì)量原因而無法進(jìn)行核算的無形資產(chǎn)，可以采取一個(gè)替代的辦法進(jìn)行處理，即在會(huì)計(jì)報(bào)表中批露這些資產(chǎn)的名稱、使用狀況等。
（四）無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的重要性
如果某項(xiàng)資產(chǎn)在總資產(chǎn)中占有很大的比例，或者是起關(guān)鍵作用的資產(chǎn)，我們就應(yīng)當(dāng)對(duì)其予以確認(rèn)，相反，對(duì)那些只占有很小比例的資產(chǎn)，就可以根據(jù)重要性原則，不進(jìn)行核算。
四、我國(guó)無形資產(chǎn)核算應(yīng)該包括的范圍
根據(jù)以上討論，筆者認(rèn)為，對(duì)于專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等，由于價(jià)值比較容易確認(rèn)，核算成本較低，應(yīng)當(dāng)納入無形資產(chǎn)的核算范圍，在這些上界和實(shí)務(wù)界也已經(jīng)達(dá)成了共識(shí)。而對(duì)于商譽(yù)、人力資源、知識(shí)資本、顧客資源、供應(yīng)渠道等資源，則應(yīng)分別情況處理。
（一）關(guān)于商譽(yù)的核算
對(duì)于自創(chuàng)的商譽(yù)，不應(yīng)當(dāng)將其納入無形資產(chǎn)的核算范圍，而對(duì)于并購(gòu)活動(dòng)中發(fā)生的商譽(yù)，則應(yīng)當(dāng)予以核算。這是因?yàn)椋詣?chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗(yàn)證性，為企業(yè)帶來的收益也經(jīng)常波動(dòng)，對(duì)其準(zhǔn)確計(jì)量比較困難。
而且，筆者認(rèn)為對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)并不符合成本原則。這是因?yàn)槠髽I(yè)的有形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)可能因?yàn)闀r(shí)間的變化而發(fā)生增值，但出于歷史成本原則的考慮，我們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，并不對(duì)這些增值進(jìn)行核算。這時(shí)如果核算自創(chuàng)商譽(yù)，在某種程度上就是對(duì)這部分資產(chǎn)的增值進(jìn)行了間接確認(rèn)，不符合歷史成本原則。而對(duì)于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)，其價(jià)值的計(jì)量比較簡(jiǎn)單，而且這種情況下對(duì)其他各項(xiàng)資產(chǎn)也進(jìn)行了評(píng)估，考慮了其增值，因此就應(yīng)當(dāng)將其納入會(huì)計(jì)核算的范圍。
（二）關(guān)于人力資源等的會(huì)計(jì)核算
對(duì)于人力資源、知識(shí)資本、顧客資源、供應(yīng)渠道以及企業(yè)組織架構(gòu)等，由于對(duì)其進(jìn)行計(jì)量比較困難，目前不應(yīng)納入會(huì)計(jì)核算的范圍。盡管這部分無形資源可能會(huì)給企業(yè)帶來額外的收益，但這種收益的實(shí)現(xiàn)具有很大的不確定性并對(duì)其他資產(chǎn)具有很大的依賴性。而且從產(chǎn)權(quán)的角度來看，很難說他們?yōu)槠髽I(yè)所擁有，并不完全符合資產(chǎn)的定義。對(duì)這些資源進(jìn)行區(qū)分、進(jìn)行計(jì)量也相當(dāng)困難，如果強(qiáng)行將它們納入無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并不能提供真實(shí)可靠的信息，相反會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降，最終決策質(zhì)量，不符合成本效益原則，與我們核算無形資產(chǎn)的初衷背道而馳。
實(shí)際上，這些資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)由在企業(yè)的利潤(rùn)表進(jìn)行了反映，而且利潤(rùn)表的反映有時(shí)更準(zhǔn)確，更合理。超額收益就是企業(yè)擁有某些特殊資源的體現(xiàn)，正是因?yàn)槠髽I(yè)收益的不同，我們才能夠從收益出發(fā)而不是傳統(tǒng)的從資產(chǎn)出發(fā)去正確估計(jì)企業(yè)的價(jià)值。筆者認(rèn)為，如果將所有無形的資源納入會(huì)計(jì)核算體系，將會(huì)使所有企業(yè)的資產(chǎn)收益率相等，也就是說等量資本產(chǎn)生等量利潤(rùn)，那時(shí)或許利潤(rùn)表就沒有存在的必要了，那么我們憑什么去確定企業(yè)的價(jià)值呢？這個(gè)問題有待以后進(jìn)一步討論。
：
1. 馬德林，朱元午：“無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中的問題與改進(jìn)”，《會(huì)計(jì)研究》2005年第4期;
2. 王欣：“漫談完善無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算”，《會(huì)計(jì)》2002年第5期。
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