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新舊會計準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的比較
摘要：文章從計量模式、換入資產(chǎn)入賬價值確認(rèn)、損益確認(rèn)、會計報表附注中相關(guān)信息披露等幾個方面，對新舊會計準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)交換的核算進行了比較論述，可以看出，新準(zhǔn)則縮小了我國會計準(zhǔn)則同國際慣例的差距，為我國更好地參與國際合作提供了支持。關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值
2006年2月財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第七號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，新準(zhǔn)則對2001年頒布的會計準(zhǔn)則做出了很大的改動。新準(zhǔn)則在提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)核算以及相關(guān)信息披露方面使我國非貨幣性資產(chǎn)交換核算進一步與國際接軌。新準(zhǔn)則的出臺，一方面，結(jié)合我國具體國情改進和完善了我國會計準(zhǔn)則，不斷滿足各界對會計信息的需求；另一方面，又與國際通用準(zhǔn)則趨同，有利于我國參與國際合作與競爭和經(jīng)濟的發(fā)展。
一、新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中的計量模式對比
1．新會計準(zhǔn)則將公允價值計量應(yīng)用到了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)核算的過程當(dāng)中。對于具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換要采用公允價值計量模式。而在舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中，換入資產(chǎn)的入賬價值均以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，金融創(chuàng)新的不斷加快，尤其是物價變動的日益頻繁，會計環(huán)境也隨之發(fā)生了巨大變化。目前，公允價值計量相比初始成本以歷史成本計量模式來講，更加強調(diào)的是會計信息的有用性。因為，公允價值主要體現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換時資產(chǎn)的現(xiàn)實價值。相比歷史成本計量模式的靜態(tài)性，公允價值計量模式堅持的是動態(tài)的價值反映，所以公允價值計量模式能夠為會計信息使用者提供與現(xiàn)實相關(guān)的會計信息，從而幫助信息使用者做出正確的決策，避免遭受不必要的經(jīng)濟損失。所以，經(jīng)濟和社會的發(fā)展都呼喚公允價值在會計計量當(dāng)中的應(yīng)用。此時，如果仍然按照歷史成本計量模式來處理非貨幣性資產(chǎn)交換，就可能導(dǎo)致為會計信息使用者提供與現(xiàn)實不符甚至相反的會計信息，進而導(dǎo)致會計信息使用者做出錯誤的經(jīng)營或投資決策，蒙受巨大損失。
2．新準(zhǔn)則中對計量模式的運用規(guī)定了條件，然而舊準(zhǔn)則對計量模式的運用條件沒有做出規(guī)定。新準(zhǔn)則第三條規(guī)定“具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值”。即運用公允價值計量模式的運用條件是：（1）交換必須有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，而在舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中，無論換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值還是低于其賬面價值，換入資產(chǎn)的入賬價值均以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。不僅如此，新準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值計量的條件和關(guān)聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換都予以了考慮。
新準(zhǔn)則規(guī)定“滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值是重大的”。這一規(guī)定對商業(yè)實質(zhì)做出了明確規(guī)定，規(guī)范了公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用范圍，從而使會計人員在業(yè)務(wù)操作過程當(dāng)中有了明確的依據(jù)。此外，新準(zhǔn)則還規(guī)定“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)”。這一規(guī)定對于關(guān)聯(lián)方之間利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財務(wù)報表，虛增企業(yè)利潤的行為予以了考慮。目的在于保證報表的真實性和公允價值計量的合理、嚴(yán)格的執(zhí)行。以上兩個規(guī)定剔除了非貨幣性資產(chǎn)交換中帶有某種非常動機（如調(diào)節(jié)利潤，非公平自愿交易）也限制了關(guān)聯(lián)方交易。明確指出公允價值計量應(yīng)用的前提條件是公平交易、雙方自愿、不帶強制性的。交易雙方能找到并且能夠接受到對自身有利的價格。確保了只有符合公允價值計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換才能采用公允價值計量，從而有效遏止了上市公司利用公允價值計量模式制造虛假會計信息，導(dǎo)致會計信息失真。
3．新會計準(zhǔn)則將公允價值計量模式應(yīng)用到非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)核算的過程中趨向于國際上的做法。然而，舊準(zhǔn)則采用歷史成本計量模式的做法卻與國際趨向差距很大�！秶H會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房、設(shè)備》和《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》將非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為同類非貨幣性資產(chǎn)交換和非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。凡是非同類的非貨幣性資產(chǎn)交換均應(yīng)以所收到資產(chǎn)的公允價值作為新收到資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)，而對于同類的非貨幣性資產(chǎn)交換則應(yīng)以所放棄資產(chǎn)的賬面價值作為收到資產(chǎn)的成本計量基礎(chǔ)�！睹绹鴷嬙瓌t委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計處理》（APB意見書第29號）規(guī)定非貨幣性交易的計量原則：非貨幣性交易應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價值比所放棄資產(chǎn)的公允價值更明顯，則應(yīng)以收到資產(chǎn)的公允價值作為計量成本。但對相似資產(chǎn)間的交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換如資產(chǎn)的入賬價值。2004年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》（FAS153）對1973年發(fā)布的APB第29號《非貨幣性交易》進行了修訂。其規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換仍然按照APB第29號的規(guī)定進行會計處理，只是對上述原則的例外進行了修訂。可見，無論是APB意見書第29號還是國際會計準(zhǔn)則都指出除了所規(guī)定例外情況的非貨幣性資產(chǎn)交換外非貨幣性資產(chǎn)交換都應(yīng)該以公允價值作為計量基礎(chǔ)。除此之外，英國、澳大利亞、德國等國家也都積極改進本國的會計準(zhǔn)則，使其更加趨同于國際會計準(zhǔn)則。由此可見，我國會計準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中引入公允價值計量模式與國際上的普遍做法基本相同，同樣也會取得國際的認(rèn)可。與此同時，這也是我國會計準(zhǔn)則在自身的完善和發(fā)展過程中借鑒國際慣例所做出的與國際接軌的新舉措。
二、新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)入賬價值確認(rèn)的對比
1．在不涉及補價的情況下，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，新舊會計準(zhǔn)則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中確認(rèn)換入資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)不同。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。在不涉及補價的情況下，舊會計準(zhǔn)則中均規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。此時，新舊會計準(zhǔn)則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中確認(rèn)換入資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)是不同的。
2．在涉及補價的情況下，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，新舊會計準(zhǔn)則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中確認(rèn)換入資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)不同。具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在涉及補價的情況下，收到補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費－收到的補價。支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費＋支付的補價。舊準(zhǔn)則規(guī)定，收到補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費－補價＋（或－）收益（或損失）。支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費＋支付的補價�！�3．在涉及補價的情況下，若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量，新舊會計準(zhǔn)則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中收到補價的一方確認(rèn)換入資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)不相同。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，收到補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費－收到的補價。舊準(zhǔn)則中對于收到補價的一方規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費－補價＋（或－）收益（或損失）。其中，換出資產(chǎn)的賬面價值指換出資產(chǎn)的歷史成本，即反映過去時態(tài)。而確認(rèn)的交換損益＝補價－（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）×換出資產(chǎn)的賬面價值－（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）×應(yīng)支付的稅費及教育費附加。交換損益實際上是企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中以公允價值交換資產(chǎn)所獲得的部分以現(xiàn)金形式表現(xiàn)的金額。交換損益計算過程中應(yīng)用的公允價值、補價及相關(guān)稅費及教育費附加，其體現(xiàn)的是資產(chǎn)的價值的現(xiàn)在時態(tài)，側(cè)重于公允價值計量。所以舊準(zhǔn)則在確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值時既涉及公允價值計量又涉及歷史成本計量，導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)入賬價值的計量沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上降低了會計信息的可靠性。
不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則對于是否滿足條件的非貨幣性資產(chǎn)交換在確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值時采用了不同的確認(rèn)基礎(chǔ)。對于不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換與舊準(zhǔn)則的規(guī)定有相似之處，主要以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)基礎(chǔ)。對于具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換主要以公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)基礎(chǔ)，體現(xiàn)了交換資產(chǎn)的現(xiàn)實價值�？梢姡聹�(zhǔn)則統(tǒng)一了非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)價值的計量標(biāo)準(zhǔn)，如果以賬面價值計量，換入資產(chǎn)的入賬價值則以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。如果以公允價值計量，換入資產(chǎn)的入賬價值則以換出資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。所以，對于同一資產(chǎn)的計價過程中并未出現(xiàn)兩個計價標(biāo)準(zhǔn)，從而提高了會計質(zhì)量，使會計信息更加準(zhǔn)確。
三、新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則對于損益確認(rèn)的對比
1．損益的確認(rèn)條件不用。經(jīng)過比較可以看出，新會計準(zhǔn)則中規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。且在第七條中規(guī)定了企業(yè)按公允價值和應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下發(fā)生補價的處理。即：只要是換具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，就應(yīng)確認(rèn)交換損益。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換在不涉及補價的情況下不確認(rèn)損益，換入資產(chǎn)的入賬價值與換出資產(chǎn)的賬面價值之差為零；非貨幣性資產(chǎn)交換在涉及補價的情況下才確認(rèn)交換損益。
2．損益確認(rèn)方式不同。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換：（1）支付補價的：換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加收到的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益；（2）收到補價的：換入資產(chǎn)成本加收到的補價與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定：在涉及補價的情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益＝補價－（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）×換出資產(chǎn)的賬面價值－（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）×應(yīng)支付的稅費及教育費附加。
顯而易見，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了哪些非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)確認(rèn)交換損益，哪些非貨幣性資產(chǎn)交換不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)交換損益。在2001年頒布會計準(zhǔn)則之前，每到年終就總會有一些企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換“互利互惠”，按照公允價值對交換資產(chǎn)進行評估增值，然后在按照準(zhǔn)則的規(guī)定，將增值的部分非貨幣性資產(chǎn)交換收益入當(dāng)期利潤。這樣，兩家公司都增加了報告利潤。這種虛增的會計利潤導(dǎo)致會計報表所反映的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的不實，容易誤導(dǎo)會計信息使用者，使投資者做出錯誤投資決策。因此，財政部在2001年頒布了會計準(zhǔn)則嚴(yán)格限制了非貨幣性資產(chǎn)交換過程中損益的確認(rèn)，同時也沒有大量的使用公允價值。這對上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤起到了一定的約束作用，提高了會計信息的真實性。然而，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，公允價值越來越得到國內(nèi)和國外各界人士的認(rèn)可。2006年頒布的新會計準(zhǔn)則又將公允價值應(yīng)用到了非貨幣性資產(chǎn)交換核算過程當(dāng)中。雖然在2001年之前有些企業(yè)利用公允價值粉飾報表，但是，這并不是公允價值本身所造成的。而是公允價值使用過程中的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境的不合理所導(dǎo)致的。如：要素市場、產(chǎn)品市場不發(fā)達，我國法律體系不健全，監(jiān)督工作不到位，懲罰力度不夠，企業(yè)成員追求自身利益最大化，等等，都給造假者提供了可乘之機。任何理論和技術(shù)都是不斷前進的，我們不能因為初始實現(xiàn)階段有困難就不去應(yīng)用，只要社會與實務(wù)界需要，就應(yīng)當(dāng)在一定范圍內(nèi)逐步應(yīng)用。當(dāng)然，對于其在實施過程中可能出現(xiàn)的問題也應(yīng)當(dāng)予以及早預(yù)防和糾正。因此，2006年頒布的新會計準(zhǔn)則，也吸取了之前準(zhǔn)則的經(jīng)驗，明確指出了損益確認(rèn)的條件。
四、新舊準(zhǔn)則中相關(guān)信息披露對比
新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在會計報表附注中應(yīng)當(dāng)披露換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)方式。然而，舊會計準(zhǔn)則卻沒有要求這一點。這是因為，新準(zhǔn)則要求具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，相應(yīng)地也確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。而對于不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)以賬面價值計量，相應(yīng)地也不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益，均未使用到公允價值�？梢�，換入資產(chǎn)成本的確定方式與是否確認(rèn)交換損益密切相關(guān)，進而影響到企業(yè)會計利潤和會計信息質(zhì)量的高低。另外，新準(zhǔn)則要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式也是為了配合新準(zhǔn)則修訂的相關(guān)內(nèi)容，使非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量、記錄和披露僅僅銜接。將非貨幣性資產(chǎn)交換信息披露內(nèi)容具體化，既可以提高企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤的難度，防止虛假的會計信息對利益相關(guān)人的誤導(dǎo)，又可以使企業(yè)間的非貨幣性資產(chǎn)交換更加公開、透明，使人們清晰的掌握交易內(nèi)幕。相比之下，2006年的新準(zhǔn)則對會計信息的披露內(nèi)容要求得更加具體、全面、合理。
綜上所述，我們可以看出，新準(zhǔn)則對舊會計準(zhǔn)則作了較大的修訂，將公允價值應(yīng)用到非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)當(dāng)中，這是非貨幣性資產(chǎn)交換的一個重大突破，也進一步地與國際準(zhǔn)則靠攏。在會計準(zhǔn)則國際趨同的情況下，我國要想?yún)⑴c國際合作與競爭就必須正視和彌補我國會計準(zhǔn)則中的不足之處，尋找我國會計準(zhǔn)則同國際通用準(zhǔn)則之間的差距。分析差距產(chǎn)生的原因并且不斷改進，加快我國會計準(zhǔn)則改革和完善的步伐，積極主動的推動我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。
參考文獻
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