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內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后合并抵銷的會計處理
制度規(guī)定,固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末或每年年終時對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值按單項(xiàng)計提減值準(zhǔn)備。由于內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在購入方因發(fā)生減值而計提的減值準(zhǔn)備,已經(jīng)抵減了因內(nèi)部銷售實(shí)現(xiàn)的利潤,這就意味著該項(xiàng)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤,已經(jīng)發(fā)生了部分或全部抵減。而在編制合并報表時,又對該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤進(jìn)行了全額抵銷,這就造成該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤中計提了減值準(zhǔn)備的部分金額,兩次抵減了集團(tuán)利潤。因此,在編制合并報表時,應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤中已計提了減值準(zhǔn)備的部分金額予以抵銷,調(diào)整恢復(fù)多抵銷的集團(tuán)利潤。由于固定資產(chǎn)內(nèi)部交易,主要涉及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的成員企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用這一類型,因此,本文就該類型的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在購入方計提減值準(zhǔn)備后,集團(tuán)(母公司)在編制合并報表時,所涉及的具體合并抵銷會計處理談點(diǎn)看法。
一、不計提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理
。ㄒ唬﹥(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理
首先,將銷售該產(chǎn)品的內(nèi)部銷售收入和銷售成本予以抵銷,購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的銷售企業(yè)確認(rèn)的損益部分也應(yīng)予以抵銷。
借:主營業(yè)務(wù)收入
貸:主營業(yè)務(wù)成本
固定資產(chǎn)原價
其次,應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)期末多計提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸:營業(yè)外支出
說明:在不計提折舊的情況下,由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤引起的多計提減值準(zhǔn)備的金額,不可能大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的金額,因此:
單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準(zhǔn)=該項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤與期末該項(xiàng)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額兩者孰低的金額。
全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準(zhǔn)備=Σ同期期末各單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備
若集團(tuán)內(nèi)發(fā)生了多項(xiàng)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易,不論其是否計提了折舊,在各期期末全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的減值準(zhǔn)備時,均應(yīng)先分別求得各單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在該期期末多計提的減值準(zhǔn)備,然后,再將其匯總求得該期期末全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的減值準(zhǔn)備。
(二)以后使用該固定資產(chǎn)的會計期間的抵銷處理
首先,將固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。
借:期初未分配利潤
貸:固定資產(chǎn)原價
其次,應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期末多計提的減值準(zhǔn)備于以抵銷。
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸:期初未分配利潤
再次,在以下兩種情況下,還應(yīng)分別作以下抵銷分錄(當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準(zhǔn)備的金額等于上期期末多計提的減值準(zhǔn)備的金額時,則無須作以下分錄):
1、當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準(zhǔn)備金額大于上期期末多計提的減值準(zhǔn)備金額時,還應(yīng)按其差額補(bǔ)抵多計提的減值準(zhǔn)備:
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸:營業(yè)外支出(本期末多計提的減值準(zhǔn)備-上期末多計提的減值準(zhǔn)備)
2、當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期末多計提的減值準(zhǔn)備金額小于上期末多計提的減值準(zhǔn)備金額時,則還應(yīng)按其差額恢復(fù)多抵銷的減值準(zhǔn)備:
借:營業(yè)外支出
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(上期末多計提的減值準(zhǔn)備-本期末多計提的減值準(zhǔn)備)
(三)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)變賣會計期間的會計處理
首先,將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的予以抵銷。
借:期初未分配利潤
貸:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)
其次,應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期末多計提減值準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響抵銷。
固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣處理時的會計期間,一方面,由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備隨著固定資產(chǎn)的清理而核銷,已不存在減值準(zhǔn)備科目中該項(xiàng)資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備的抵銷,但該多計提的減值準(zhǔn)備卻轉(zhuǎn)入了固定資產(chǎn)清理科目的借方,進(jìn)而影響了當(dāng)期損益,增加了當(dāng)期利潤。因此,需對當(dāng)期損益加以調(diào)整(若該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理為凈收益,則調(diào)整營業(yè)外收入,若該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理為凈損失,則調(diào)整營業(yè)外支出)。另一方面,由于購入企業(yè)上期期末多計提的減值準(zhǔn)備影響到期初未分配利潤,則必須對本期期初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整,因此,該抵銷分錄應(yīng)為:
借:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)
貸:期初未分配利潤(上期末多計提的減值準(zhǔn)備)
二、計提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理
。ㄒ唬┊(dāng)期購買并計提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理
首先,將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。
借:主營業(yè)務(wù)收入
貸:主營業(yè)務(wù)成本
固定資產(chǎn)原價
其次,將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費(fèi)用和累計折舊予以抵銷。
借:累計折舊
貸:管理費(fèi)用(當(dāng)期多計提的折舊)
注:為簡化,本文將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)假定為管理用固定資產(chǎn)
再次,應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期期末多計提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸:營業(yè)外支出(當(dāng)期期末多計提的減值準(zhǔn)備)
說明:由于固定資產(chǎn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,抬高了集團(tuán)內(nèi)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面原價,也隨之抬高了該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值,而因固定資產(chǎn)賬面原價的提高而造成各期多計提的折舊,又反過來不斷抵減其抬高的部分賬面凈值。隨著累計多計提折舊的不斷增加,被抬高的部分賬面凈值不斷減少,至該固定資產(chǎn)使用期滿時,其抬高的部分賬面凈值被批減為零。在各期期末,內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抬高的部分賬面凈值(被抵減后的剩余金額)等于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤減去各期末累計多計提折舊的差額。因此,在計提折舊的情況下:
單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準(zhǔn)備=該項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤減去期末該資產(chǎn)累計多計提折舊的差額與該期末該項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額兩者孰低的金額
全部內(nèi)部交易固定資產(chǎn)各期期末多計提的減值準(zhǔn)備=Σ同期期末各單項(xiàng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備
。ǘ┮院髸嬈陂g的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的批銷處理
首先,將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。
借:期初未分配利潤
貸:固定資產(chǎn)原價
其次,將以前會計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷。
借:累計折舊
貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)
第三,將本期多計提的折舊費(fèi)用予以抵銷。
借:累計折舊
貸:管理費(fèi)用(本期多計提的折舊)
第四,應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期期末多計提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響予以抵銷。
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸:期初未分配利潤(上期期末多計提的減值準(zhǔn)備)
第五,在以下兩種情況下,還應(yīng)分別作以下分錄。
(1)當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準(zhǔn)備大于上期期末多計提的減值準(zhǔn)備時,則還應(yīng)按其差額補(bǔ)抵多計提的減值準(zhǔn)備:
借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸:營業(yè)外支出(本期期末多計提的減值準(zhǔn)備-上期期末多計提的減值準(zhǔn)備)
(2)當(dāng)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)本期期末多計提的減值準(zhǔn)備小于上期期末多計提的減值準(zhǔn)備時,則還應(yīng)按其差額恢復(fù)多抵銷的減值準(zhǔn)備:
借:營業(yè)外支出
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(上期期末多計提的減值準(zhǔn)備-本期末多計提的減值準(zhǔn)備)
。ㄈ﹥(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理
如前所述,固定資產(chǎn)進(jìn)行變賣處理時的期間,一方面,由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備隨著固定資產(chǎn)的清理而核銷,已不存在減值準(zhǔn)備科目中該項(xiàng)資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備的抵銷。但該多計提的減值準(zhǔn)備卻轉(zhuǎn)入了固定資產(chǎn)清理科目,進(jìn)而了當(dāng)期損益,因此,則需對當(dāng)期損益加以調(diào)整(若該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理為凈收益,則調(diào)整營業(yè)外收入,若該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理為凈損失,則調(diào)整營業(yè)外支出)。另一方面,由于購入上期期末多計提的減值準(zhǔn)備影響到本期期初未分配利潤,必須對本期期初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整。固定資產(chǎn)內(nèi)部交易清理期間的抵銷處理,具體如下:
1、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理時的抵銷處理
。1)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷。
借:期初未分配利潤
貸:營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)
(2)將以前期間累計多計提的折舊對期初未分配利潤的影響抵銷。
借:營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)
貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)
(3)將本期多計提的折舊抵銷。
借:營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)
貸:管理費(fèi)用(本期多計提的折舊)
以上三筆抵銷分錄,可以合并為以下抵銷分錄:
借:期初未分配利潤
貸:管理費(fèi)用(金額為本期多計提的折舊金額)
。4)應(yīng)將上期期末多計提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響抵銷。
借:營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)
貸:期初未分配利潤(上期期末多計提的減值準(zhǔn)備)
2、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時的抵銷處理
固定資產(chǎn)使用期滿時,已不計提減值準(zhǔn)備,因此,在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用清理期間,已不存在多計提減值準(zhǔn)備的抵銷問題;同時,也不存在固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部銷售利潤的抵銷問題和該固定資產(chǎn)使用多計提折舊的抵銷問題。因此,在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用清理時的會計期間,編制合并報表時,不需進(jìn)行抵銷處理。
3、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前清理時的抵銷處理
。1)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷。
借:期初未分配利潤
貸:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)
。2)抵銷多計提的折舊。
借:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)(累計多計提的折舊)
貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)
管理費(fèi)用(本期多計提的折舊)
。3)應(yīng)將上期期末多計提的減值準(zhǔn)備對期初未分配利潤的影響抵銷。
借:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)
貸:期初未分配利潤(上期末多計提的減值準(zhǔn)備)
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