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固定資產(chǎn)減值準備的所得稅會計問題
財務核算和所得稅計繳分別遵循不同的原則、服務于不同的目的。會計利潤的核算要以《企業(yè)會計制度》及有關(guān)具體準則的規(guī)定為依據(jù),而應納稅所得額的,要以企業(yè)所得稅稅收法規(guī)為準。這便為會計利潤和應納稅所得額產(chǎn)生差異提供了可能。為更好地貫徹謹慎性原則,進一步提高會計信息的質(zhì)量,確保企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值真實可靠,財政部2001年企業(yè)會計制度規(guī)定,企業(yè)應當計提固定資產(chǎn)減值準備。根據(jù)這項規(guī)定,企業(yè)應當在期末或者至少在每年年度終了時,對固定資產(chǎn)逐項進行檢查,如果由于市價持續(xù)下跌,或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于其賬面價值的,應當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備;如果企業(yè)的固定資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值,應當計提減值準備。企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時,借記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”,貸記“固定資產(chǎn)減值準備”,并直接減少當期會計利潤。 而根據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定,企業(yè)所得稅前允許扣除的項目,原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。因此,企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備不允許在所得稅前扣除,這便形成會計利潤和應納稅所得額的時間性差異。 本文試就固定資產(chǎn)減值準備計提、轉(zhuǎn)回的會計核算與企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整等方面,以所得稅會計處理采用納稅會計法為前提,通過舉例進行探討。 舉例說明如下: BYH公司于2001年12月購入一臺不需要安裝的設(shè)備,價值1350萬元(含增值稅進項稅額和運雜費),款項以銀行存款支付。預計該設(shè)備使用年限8年,凈殘值為0元,采用平均年限法計提折舊。假定該使用年限、折舊和凈殘值和稅法規(guī)定一致。該公司企業(yè)所得稅稅率為30%。 同時假定,該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品在納稅年度內(nèi)全部銷售。公司2002—2009年稅前會計利潤均為5000萬元(不考慮減值計提、轉(zhuǎn)回及折舊差異),并且不存在其他納稅調(diào)整事項。
一 發(fā)生減值并重新計提折舊的會計處理
假定2005年12月31日公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn),該設(shè)備有可能發(fā)生減值。估計現(xiàn)時的銷售凈價為211.80萬元;未來4年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中,形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為291.60萬元。 該公司從設(shè)備購進到計提減值準備的會計處理如下(單位:萬元):
(1) 購入設(shè)備 借:固定資產(chǎn) 1350 貸:銀行存款 1350 (2)2002—2005年每年計提折舊 每年計提折舊為:1350÷8=168.75(萬元) 借:制造費用 168.75 貸:累計折舊 168.75 (3) 2005年末計提減值準備 此時,固定資產(chǎn)賬面價值為1350-168.75×4=675萬元,固定資產(chǎn)的可收回金額為291.6萬元(銷售凈價與預期從該固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者),應當計提減值準備675-291.6=383.4萬元。 借:營業(yè)外支出 383.4 貸:固定資產(chǎn)減值準備 383.4 2005年會計利潤為5000-383.4=4616.6萬元,應交企業(yè)所得稅為(4616.6+383.4)×30%=1500萬元,可抵減時間性差異為383.4萬元。 借:所得稅 1384.98 遞延稅款 115.02 貸:應交稅金—應交所得稅 1500.00
(4) 2006年計提折舊及納稅調(diào)整 由于計提了減值準備,需要重新確定折舊額為291.6÷4=72.9萬元。 借:制造費用 72.9 貸:累計折舊 72.9 而稅法折舊為168.75,產(chǎn)生應納稅時間性差異為168.75-72.9=95.85萬元。
2006年會計利潤為5095.85萬元,應交企業(yè)所得稅為(5095.85-95.85)×30%=1500萬元。 借:所得稅 1528.755 貸: 遞延稅款 28.755 應交稅金—應交所得稅 1500.00
(5)2007—2008年會計處理同上
(6) 2009年會計處理 借:制造費用 72.9 貸:累計折舊 72.9 年度末固定資產(chǎn)報廢處理 借:固定資產(chǎn)清理 383.4 累計折舊 966.6 貸:固定資產(chǎn) 1350 同時,結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準備 借:固定資產(chǎn)減值準備 383.4 貸:固定資產(chǎn)清理 383.4 2009年會計利潤為5095.85萬元,應納稅所得額為5095.85-95.85-383.4=4616.6,應交所得稅為4616.6×30%=1384.98萬元。 借:所得稅 1413.735 貸: 遞延稅款 28.755 應交稅金—應交所得稅 1384.98 分錄中的遞延稅款為以前余額的結(jié)轉(zhuǎn),分別為可抵減時間性差異和應納稅時間性差異的轉(zhuǎn)回。本年度固定資產(chǎn)使用年滿報廢,故不再產(chǎn)生時間性差異?梢则炞C,自2002—2009年,公司應交所得稅為5000×30%×3+1500+1500×3+1384.98=11884.98萬元,比1500×8=12000少115.02萬元,恰恰是由于固定資產(chǎn)發(fā)生了減值影響所致。公司所得稅費用為5000×30%×3+1384.98+1528.755×3+1413.735=11884.98萬元,和應交所得稅也是一致的。
二 固定資產(chǎn)減值準備部分轉(zhuǎn)回
仍以上面一為例,假定2007年12月31日,公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn),以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素,對公司產(chǎn)生有利影響。,市場上該類設(shè)備的估計銷售凈價為180萬元;未來2年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中,形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為240萬元。
(1)2007年轉(zhuǎn)回部分減值準備 2007年末,該固定資產(chǎn)賬面價值為291.6-72.9×2=145.8萬元,不考慮減值準備情況下的固定資產(chǎn)凈值為1350-168.75×6=337.5萬元。根據(jù)規(guī)定,轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準備金額以原計提為限,且不得超過不考慮減值因素情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值。因此,至多可以轉(zhuǎn)回的減值準備為337.5-145.8=191.7萬元。以可收回金額與不考慮固定資產(chǎn)減值因素情況下的賬面凈值進行比較,按孰低確定與固定資產(chǎn)賬面價值作比,差額計入當年損益。即進入損益為240-145.8=94.2萬元。同時,確定可以恢復的累計折舊最大金額為不超過少提的部分。2006—2007年,公司因減值少提折舊為(168.75-72.9)×2=191.7萬元。 借:固定資產(chǎn)減值準備 285.9 貸:營業(yè)外支出 94.2 累計折舊 191.7 此時,固定資產(chǎn)賬面價值為240萬元。 2007年利潤為5000+95.85+94.2=5190.05萬元,應納稅所得額為5190.05-(95.85+94.2)=5000萬元,應交所得稅為1500萬元。 借:所得稅 1557.015 貸:遞延稅款 57.015 應交稅金—應交所得稅 1500
(2)2008年會計處理 2008年應計提折舊為240÷2=120萬元 借:制造費用 120 貸:累計折舊 120 2008年會計利潤為5000+(168.75-120)=5048.75萬元,應交所得稅為(5048.75-48.75)×30%=1500萬元。 借:所得稅 1514.625 貸: 遞延稅款 14.625 應交稅金—應交所得稅 1500.00
(3)2009年會計處理 借:制造費用 120 貸:累計折舊 120 年度末固定資產(chǎn)報廢處理 借:固定資產(chǎn)清理 97.5 累計折舊 1252.5 貸:固定資產(chǎn) 1350 同時,結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準備 借:固定資產(chǎn)減值準備 97.5 貸:固定資產(chǎn)清理 97.5 2009年會計利潤為5000+48.75=5048.75萬元,應納稅所得額為5048.75-48.75-97.5=4902.5萬元,應交所得稅為4902.5×30%=1470.75萬元。此時,遞延稅款借方余額為14.625萬元,全部結(jié)轉(zhuǎn)。 借:所得稅 1485.375 貸: 遞延稅款 14.625 應交稅金—應交所得稅 1470.75 當然,可以驗證,自2002—2009年,公司累計應交所得稅為11970.75萬元,累計所得稅費用為11970.75萬元,少了29.25萬元,正是由于發(fā)生減值97.5萬元所致。
三 固定資產(chǎn)減值準備全部轉(zhuǎn)回
仍以上面一為例,假定2007年12月31日,公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn),以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素,已經(jīng)全部消失。,市場上該類設(shè)備的估計銷售凈價為280萬元;未來2年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中,形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為350萬元。
(1)2007年轉(zhuǎn)回全部減值準備 2007年末,該固定資產(chǎn)賬面價值為291.6-72.9×2=145.8萬元,不考慮減值準備情況下的固定資產(chǎn)凈值為1350-168.75×6=337.5萬元。以可收回金額與不考慮固定資產(chǎn)減值因素情況下的賬面凈值進行比較,按孰低確定與固定資產(chǎn)賬面價值作比,差額計入當年損益。即進入損益為337.5-145.8=191.7萬元。同時,確定可以恢復的累計折舊金額為少提的部分。2006—2007年,公司因減值少提折舊為(168.75-72.9)×2=191.7萬元。 借:固定資產(chǎn)減值準備 383.4 貸:營業(yè)外支出 191.7 累計折舊 191.7 此時,固定資產(chǎn)賬面價值為337.5萬元。 2007年會計利潤為5000+95.85+191.7=5287.55萬元,應納稅所得額為5287.55-(95.85+191.7)=5000萬元,應交所得稅為1500萬元。 借:所得稅 1586.265 貸:遞延稅款 86.265 應交稅金—應交所得稅 1500 此時,遞延稅款的余額為0,自動轉(zhuǎn)回。
(2)2008年會計處理 2008年應計提折舊為337.5÷2=168.75萬元 借:制造費用 168.75 貸:累計折舊 168.75 2008年應納稅所得與會計利潤一致,都為5000萬元,應交所得稅為1500萬元。 借:所得稅 1500 貸:應交稅金—應交所得稅 1500
(3)2009年會計處理 借:制造費用 168.75 貸:累計折舊 168.75 年度末固定資產(chǎn)報廢處理 借:累計折舊 1350 貸:固定資產(chǎn) 1350 2009年會計利潤為5000萬元,應納稅所得額為5000萬元,應交所得稅為1500萬元。 借:所得稅 1500 貸:應交稅金—應交所得稅 1500 當然,可以驗證,自2002—2009年,公司累計應交所得稅為12000萬元,累計所得稅費用為12000萬元。
因為涉及所得稅,在計提固定資產(chǎn)減值準備時,業(yè)務處理變得復雜。此后,減值準備的部分或全部轉(zhuǎn)回,屬于會計估計變更,并不是原先計提減值準備有誤。筆者通過上述介紹,希望對此類業(yè)務的處理能夠起到一定的指導作用。
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