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總分部?jī)?nèi)部往來(lái)未達(dá)賬項(xiàng)的處理
一隨著我國(guó)十余年的高速，集團(tuán)化下的總部經(jīng)濟(jì)已經(jīng)初現(xiàn)端倪，這是經(jīng)濟(jì)發(fā)展升級(jí)的必然產(chǎn)物�？偛拷�(jīng)濟(jì)除原有的國(guó)有化企業(yè)外，發(fā)展形式主要有三種：一是隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，企業(yè)集團(tuán)根據(jù)自身需要“腦體分離”；二是集團(tuán)企業(yè)從長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，設(shè)立之初就把決策總部和生產(chǎn)基地分離；三是國(guó)有大中型企業(yè)隨著改組改制步伐的加快，大型跨地區(qū)集團(tuán)企業(yè)也呈雨后春筍之勢(shì)。這些企業(yè)集團(tuán)總部多設(shè)在北京、上海、深圳等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)區(qū)域，它截取了決策、研發(fā)、商務(wù)營(yíng)銷(xiāo)的高端，生產(chǎn)制造基地（分部）則遍布全國(guó)各地。它使企業(yè)集團(tuán)能夠以較低的成本取得經(jīng)濟(jì)中心城市的戰(zhàn)略資源和欠發(fā)達(dá)地區(qū)的常規(guī)資源，使企業(yè)價(jià)值鏈與區(qū)域資源實(shí)現(xiàn)最優(yōu)空間組合，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)不同區(qū)域優(yōu)勢(shì)資源在同一個(gè)企業(yè)的集中配置。
大型企業(yè)設(shè)立分部，可以采取多種不同的經(jīng)營(yíng)管理方式，但總的來(lái)說(shuō)，分部經(jīng)營(yíng)所需資金由總部撥給，并遵循總部統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)方針和管理方針。同時(shí)，分部又擁有相對(duì)獨(dú)立的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，具體表現(xiàn)為：經(jīng)總部授權(quán)，分部可以自己的名義開(kāi)立銀行賬戶(hù)，取得的銷(xiāo)售收入作為分部的存款，而分部的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)開(kāi)支則自行支付；分部可擁有完備的商品庫(kù)存，其貨源大部分由總部供給，但也可以從別處購(gòu)進(jìn)；分部可全權(quán)營(yíng)運(yùn)資金，自行決定可實(shí)行賒銷(xiāo)的客戶(hù)和賒銷(xiāo)額度，并由分部直接向客戶(hù)交貨取款；分部單獨(dú)核算其經(jīng)營(yíng)盈虧。因此，盡管分部不具有法人資格，不是一個(gè)主體，但在一般情況下，分部是一個(gè)獨(dú)立的主體。
為了對(duì)總分部之間的資金往來(lái)、商品和固定資產(chǎn)的調(diào)撥以及費(fèi)用的分擔(dān)等往來(lái)事項(xiàng)進(jìn)行核算，需要在總部需設(shè)置“分部往來(lái)”賬戶(hù)，并按不同分部設(shè)置明細(xì)，在分部需設(shè)置“總部往來(lái)”賬戶(hù)，這兩個(gè)往來(lái)賬戶(hù)均為資產(chǎn)與負(fù)債共同性質(zhì)賬戶(hù)，借方余額表示資產(chǎn)，貸方余額表示負(fù)債。
年度終了，總部和分部應(yīng)根據(jù)各自的會(huì)計(jì)賬簿，分別編制會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映各自的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果�？偛亢头植繂为�(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表供內(nèi)部管理使用，一般不必對(duì)外提供�？偛啃鑼�(duì)外編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表，以便為投資者、債權(quán)人及其他報(bào)表閱讀者提供企業(yè)整體的會(huì)計(jì)信息。在編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要把總部和分部各自的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等項(xiàng)目匯總列示，但對(duì)于總分部之間的內(nèi)部往來(lái)事項(xiàng)需予以抵消，使匯總會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的是企業(yè)整體對(duì)外發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)及其結(jié)果。具體抵消，是將總部賬上的“分部往來(lái)”賬戶(hù)余額與分部賬上的“總部往來(lái)”賬戶(hù)余額對(duì)沖。
二
總部賬上的“分部往來(lái)”和分部賬上的“總部往來(lái)”這一對(duì)相對(duì)賬戶(hù)的余額，原則上應(yīng)當(dāng)總是相等。但在一般情況下往往總是不相等的。究其原因，除了總部或分部記賬差錯(cuò)外，是因?yàn)榭偛炕蚍植看嬖谖催_(dá)賬項(xiàng)。如總部撥付給分部的營(yíng)運(yùn)資金或調(diào)撥的商品，當(dāng)資金付出或商品發(fā)出時(shí)總部即已登記入賬；但分部則要等到收到時(shí)，才予以入賬。又如，分部匯交總部的現(xiàn)金，當(dāng)現(xiàn)金匯出時(shí)，分部即可記賬；而對(duì)總部來(lái)說(shuō)，在現(xiàn)金未收到前，還未記入賬冊(cè)。這種情況，如同企業(yè)銀行存款日記賬余額與開(kāi)戶(hù)銀行對(duì)賬單余額往往不相等類(lèi)似。對(duì)于記錄總部和分部之間往來(lái)事項(xiàng)的這一對(duì)相對(duì)賬戶(hù)的未達(dá)賬項(xiàng)，需要在期末編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿之前予以處理，使兩個(gè)賬戶(hù)的余額相等，然后在匯總會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿中進(jìn)行抵消。
總分部對(duì)內(nèi)部往來(lái)未達(dá)賬項(xiàng)的處理，與企業(yè)對(duì)銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)的處理相比，二者都需編制相對(duì)賬戶(hù)余額調(diào)節(jié)表對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)予以調(diào)整，調(diào)整后兩個(gè)相對(duì)賬戶(hù)的余額應(yīng)方向相反、金額相等，但二者也有一些不同之處，主要有：
一是調(diào)整前總分部往來(lái)賬戶(hù)余額方向的可能性多�；阢y行結(jié)算紀(jì)律的約束，企業(yè)銀行存款賬戶(hù)余額與開(kāi)戶(hù)銀行對(duì)賬單余額方向即使在調(diào)整之前也必相反，且前者必在借方，后者必在貸方�？偛康摹胺植客鶃�(lái)”賬戶(hù)與分部的“總部往來(lái)”賬戶(hù)二者的余額方向在調(diào)整之前不一定是相反的：有可能二者方向相反，但何者為借方余額、何者為貸方余額卻是不定的；有可能二者是同方向的，即同為借方余額或同為貸方余額。具體可知，在分部建立初期對(duì)總部的依賴(lài)性較大，總部撥付流動(dòng)資金、存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)較多，總部的“分部往來(lái)”賬戶(hù)余額多在借方，分部的“總部往來(lái)”賬戶(hù)余額方向多在貸方；若分部經(jīng)營(yíng)有方，隨著年限的增加，其對(duì)總部的依賴(lài)性會(huì)減小，表現(xiàn)為總部向分部撥付流動(dòng)資金、固定資產(chǎn)等內(nèi)部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)較少，而分部向總部累計(jì)上交利潤(rùn)愈來(lái)愈多，總分部往來(lái)賬戶(hù)的余額有可能會(huì)發(fā)生反方向變化。若在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)總分部之間同一方向未達(dá)賬項(xiàng)金額較大，則總分部往來(lái)賬戶(hù)的余額方向有可能相同。
二是總分部未達(dá)賬項(xiàng)的調(diào)增或調(diào)減視往來(lái)賬戶(hù)余額方向而定。編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí)，同類(lèi)未達(dá)賬項(xiàng)的調(diào)增或調(diào)減是一成不變的：企業(yè)銀行存款日記賬余額加上銀行已收、企業(yè)未收的款項(xiàng)，減去銀行已付、企業(yè)未付的款項(xiàng)；銀行對(duì)賬單余額加上企業(yè)已收、銀行未收的款項(xiàng)，減去企業(yè)已付、銀行未付的款項(xiàng)。調(diào)整后余額為企業(yè)可實(shí)際支配的銀行存款金額。編制總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調(diào)節(jié)表時(shí)，同類(lèi)未達(dá)賬項(xiàng)的調(diào)增或調(diào)減不是固定的，而是視往來(lái)賬戶(hù)余額方向而定：使往來(lái)賬戶(hù)余額增加的未達(dá)賬項(xiàng)應(yīng)調(diào)增；反之則調(diào)減。這就使同類(lèi)未達(dá)賬項(xiàng)因?yàn)橥鶃?lái)賬戶(hù)的余額方向不同而有時(shí)調(diào)增有時(shí)調(diào)減。例如，總部向分部調(diào)撥一批存貨，總部已入賬，分部尚未入賬。在調(diào)整分部的“總部往來(lái)”賬戶(hù)余額時(shí)，若其為貸方余額，則該筆未達(dá)賬項(xiàng)應(yīng)調(diào)增；若其為借方余額，則該筆未達(dá)賬項(xiàng)應(yīng)調(diào)減。會(huì)計(jì)人員應(yīng)視內(nèi)部未達(dá)賬項(xiàng)對(duì)往來(lái)賬戶(hù)余額的合理、靈活地進(jìn)行處理。
三是總分部各自必須將未達(dá)賬項(xiàng)入賬，以便編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)抵消內(nèi)部往來(lái)事項(xiàng)。按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)在銀行存款余額調(diào)節(jié)表中對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)調(diào)整后，不能將未達(dá)賬項(xiàng)入賬，而是待收到有關(guān)銀行結(jié)算憑證后才入賬（基于公允反映財(cái)務(wù)狀況的考慮，國(guó)際流行的做法要求根據(jù)銀行存款余額調(diào)節(jié)表將未達(dá)賬項(xiàng)調(diào)節(jié)入賬）�？偡植吭诳偡植客鶃�(lái)余額調(diào)節(jié)表中將“總部往來(lái)”與“分部往來(lái)”賬戶(hù)余額調(diào)整相等后，總分部必須將各自的未達(dá)賬項(xiàng)登記入賬，然后根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿編制會(huì)計(jì)報(bào)表，如此處理之后，總部會(huì)計(jì)報(bào)表上的“分部往來(lái)”項(xiàng)目和各分部會(huì)計(jì)報(bào)表上的“總部往來(lái)”項(xiàng)目之和才是相等的，便于編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將二者進(jìn)行抵消；否則，總部會(huì)計(jì)報(bào)表上的“分部往來(lái)”項(xiàng)目和各分部會(huì)計(jì)報(bào)表上的“總部往來(lái)”項(xiàng)目之和不等，編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，無(wú)法將二者抵消。具體進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，在月末先將未達(dá)賬項(xiàng)根據(jù)總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調(diào)節(jié)表入賬，月初再用紅字編制相同分錄將其沖銷(xiāo)，待收到有關(guān)原始憑證后再入賬。
需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)集團(tuán)的總部和分部都要分別編制總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調(diào)節(jié)表，雙方的調(diào)節(jié)表余額核對(duì)一致后，各自才可將未達(dá)賬項(xiàng)入賬。
三
下文將舉例說(shuō)明總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調(diào)節(jié)表的編制以及未達(dá)賬項(xiàng)的入賬。
飛天公司2003年12月份總部的“分部往來(lái)”賬戶(hù)記錄如下：
1．12月21日，代分部支付應(yīng)付賬款50 000元（借）。
2．12月25日，發(fā)交分部商品200 000元（借）。
3．12月28日，代分部收取應(yīng)收賬款15 000元（貸）。
4．12月30日，撥付分部營(yíng)運(yùn)資金83 000元（借）。
5．12月31日，期末余額101 000元（借）。
分部上的“總部往來(lái)”賬戶(hù)12月份日記錄為：
1．12月23日，代總部收取應(yīng)收賬款5 000元（貸）。
2．12月27日，收到總部發(fā)交商品200 000元（貸）。
3．12月29日，代總部支付應(yīng)付賬款31 000元（借）。
4．12月31日，期末余額193 000元（借）。
核對(duì)總分部的往來(lái)賬戶(hù)，編制“總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調(diào)節(jié)表”如下：
飛天公司總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調(diào)節(jié)表
2003年12月31日
總部的“分部往來(lái)”賬戶(hù) 金 額 分部的“總部往來(lái)”賬戶(hù) 金 額
調(diào)節(jié)前余額（借方）
加：分部代收應(yīng)收賬款
減：分部代付應(yīng)付賬款
101 000
5 000
181 000 調(diào)節(jié)前余額（借方）
減：總部代付應(yīng)付賬款
加：總部代收應(yīng)收賬款
減：總部撥付營(yíng)運(yùn)資金 193 000
50 000
15 000
83 000
調(diào)節(jié)后余額（借方） -75 000 調(diào)節(jié)后余額（借方） 75 000
總分部分別將未達(dá)賬項(xiàng)入賬。
總部：
（1）借：分部往來(lái) 5 000
貸：應(yīng)收賬款 5 000
（2）借：應(yīng)付賬款 181 000
貸：分部往來(lái) 181 000
分部：
（1）借：應(yīng)付賬款 50 000
貸：總部往來(lái) 50 000
（2）借：總部往來(lái) 15 000
貸：應(yīng)收賬款 15000
（3）借：在途資金 83 000
貸：總部往來(lái) 83 000
2004年1月初總分部應(yīng)分別用紅字編制相同分錄將其沖銷(xiāo)，待收到有關(guān)原始憑證后再入賬。
例中總部和分部?jī)?nèi)部往來(lái)賬戶(hù)調(diào)節(jié)前的余額均為借方余額，調(diào)節(jié)后的余額仍為借方余額，但正負(fù)相反，金額相等。在實(shí)際中，調(diào)節(jié)后的余額還可能會(huì)出現(xiàn)余額方向相反、符號(hào)相同（同為正號(hào)或同為負(fù)號(hào)）、金額相等的情況。以上這些都符合內(nèi)部往來(lái)賬項(xiàng)調(diào)節(jié)后的余額應(yīng)方向相反、金額相等的實(shí)質(zhì)要求。
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