略談新企業(yè)會計準則應用指南的意義

新準則指南（征求意見稿）是對準則正文的進一步解釋、說明，指導企業(yè)會計處理。對于全面貫徹執(zhí)行新準則具有重要的指導作用，對于為投資者提供更加有價值的信息具有全面的保障作用，對于建設與國際趨同的新準則具有劃的重要意義　　財政部2006年新會計準則發(fā)布后，立即成為了會計界關注和討論的焦點。由于新會計準則所帶來的很多理念和做法與的會計規(guī)定和實務之間存在著相當大的差異，某些方面甚至可以說是一個根本性的改變，而按照財政部的要求，新準則將于2007年1月1日起開始在上市公司執(zhí)行�？紤]到新會計準則實施所帶來的難度，財政部提出了企業(yè)分步執(zhí)行的方式，加緊制訂新企業(yè)會計準則應用指南，以配合新會計準則的實施�！　∪涨埃瑸榇龠M新企業(yè)會計準則的順利實施，財政部將“企業(yè)會計準則應用指南征求意見稿”在財政部會計準則委員會網站全文刊發(fā)，向公開征求意見，在此基礎上，將進一步對應用指南加以修改完善，以確保其全面性、準確性和實用性�！　∠旅婀P者就新會計準則應用指南（征求意見稿）談幾點粗淺認識。　　一、企業(yè)會計準則應用指南（征求意見稿）的主要　　企業(yè)會計準則應用指南是對財政部2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則所作的解釋性規(guī)定和說明，是企業(yè)會計準則體系的重要組成部分，對新會計準則的具體落實、實施具有重大的指導意義�！　≈改嫌蓛刹糠纸M成，第一部分為會計準則解釋，主要對32項具體準則中的重點、難點和關鍵性作出解釋性規(guī)定，詳細講述各準則的具體操作（指南對《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》、《企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項》、《企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告》和《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》等6項具體準則未作出解釋）。在解釋中，最值得關注的是，財務報表及其附注格式的地位得到顯著提高。其中《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》解釋包含了資產負債表、利潤表和所有者權益變動表格式及其附注；《企業(yè)會計準則第31號——現金流量表》解釋包含了企業(yè)現金流量表格式及其附注；而《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》解釋也包含了企業(yè)合并報表格式及其附注。這樣的安排是由財務報表本身的屬性所決定的，它綜合反映了企業(yè)實施會計準則形成的最終會計信息，而會計信息使用者也主要通過財務報表了解企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量情況。這一改動與國際財務報告準則的理念也是一致的。另外，對于一些判斷上有分歧的事項、解釋都作出了具體說明，如投資性房地產的具體認定、非貨幣性資產交換的劃分、股份支付用于職工激勵的賬務處理等。而對資產減值，解釋則從估計資產可收回金額應當遵循重要性原則、預計資產未來現金流量的方法及考慮因素、折現率的確定方法、資產預計未來現金流量現值的、存在少數股東權益情況下的減值測試等六個方面進行了詳細說明。對于上市公司較大的工具的確認和計量，準則解釋也作了具體規(guī)定。其中交易性金融資產和金融負債，主要是指企業(yè)為了近期內出售的金融資產或金融負債，例如，企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；而準則范圍內的衍生工具（包括遠期合同、期貨合同、互換和期權，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的工具），不作為有效套期工具的，也應劃分為交易性金融資產或金融負債�！　�應用指南的第二部分為會計科目及主要賬務處理，主要根據具體準則中涉及確認和計量的要求，規(guī)定了162個會計科目及其主要賬務處理，基本涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項。此次規(guī)定的會計科目，較以前在數目上有所增加，增加的科目主要是涉及商業(yè)銀行、保險公司和證券公司的專用科目以及金融企業(yè)的共用科目。另外，此次規(guī)定的會計科目還在以前五大類（資產類、負債類、所有者權益類、成本類和損益類）的基礎上，增加了“共同類”包含5個科目：清算資金往來、外匯買賣、衍生工具、套期工具、被套期項目。指南在要求各企業(yè)按照規(guī)定設置會計科目并使用統(tǒng)一的會計核算指標、口徑的同時，也允許企業(yè)在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，根據自身實際情況自行增設、分拆、合并會計科目，不存在的交易或者事項，可以不設置相關的會計科目，體現了一定的靈活性。例如，在途材料按實際成本核算收發(fā)的企業(yè)，可以不設置“材料采購”和“材料成本差異”科目，因為“材料采購”科目核算企業(yè)采用計劃成本進行材料日常核算而購入材料的采購成本，而采用實際成本進行材料日常核算的，購入材料的采購成本，則通過“在途物資”科目核算�！　⌒鹿�布的《應用指南（征求意見稿）》中的會計科目編號，也有較多變化。但該指南明確表示，這些會計科目編號供企業(yè)填制會計憑證、登記會計賬簿、查閱會計賬目、采用會計軟件系統(tǒng)，企業(yè)也可以根據指南的規(guī)定，結合企業(yè)實際情況自行確定會計科目編號。這也是靈活性的一大體現。　　二、企業(yè)會計準則應用指南與準則本身進行比較　　如果說《企業(yè)會計準則》是一部，那么如何對其解釋，如何執(zhí)行，就是《指南》要解決的問題。因此《企業(yè)會計準則指南》與準則本身進行比較，同樣具有重要意義。　　1.進一步詮釋了準則中的概念　　新的會計準則體系在現行準則的基礎上增添了若干新準則，例如：涉及房地產行業(yè)的準則《投資性房地產》（No.3），涉及農業(yè)的準則《生物資產》（No.5），涉及金融、證券行業(yè)的準則《金融工具確認和計量》（No.22）、《金融資產轉移》（No.23）、《套期保值》（No.24）、《金融工具列報》（No.37）等，涉及保險企業(yè)的準則《原保險合同》（No.25）和《再保險合同》（No.26），涉及能源企業(yè)的準則《石油天然氣開采》（No.27），涉及外貿企業(yè)的準則《外幣折算》（No.19）以及涉及薪酬和個人收入的準則《職工薪酬》（No.9）、《企業(yè)年金基金》（No.10）、《股份支付》（No.11）及《政府補助》（No.16）等，使我國不同行業(yè)企業(yè)在遇到具有行業(yè)特色的特殊性問題時可以直接做到有據可依。另外，新準則中還增添了《每股收益》（No.34）和《分部報告》（No.35）等準則，對上市公司每股收益的具體計算方法和分部報告的具體披露內容與方法等事項做出了詳細的規(guī)定。對于第一次執(zhí)行企業(yè)會計準則所可能引發(fā)的問題在準則《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》（No.38）中進行了相應的規(guī)范�！　×硗�，新準則引入了新的計量屬性，即除了成本、重置成本、可變現凈值和現值等已有計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”�！肮�允價值”的計量屬性在《非貨幣性資產交換》、《債務重組》、《房地產性投資》、《生物資產》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等具體準則中得到了具體運用。類似的新概念在新準則中屢見不鮮。對這些概念如何理解？在什么范圍、理解到什么深度？這些問題，指南中都一一給予了詳盡貼切的解答，使新準則的者能夠準確地掌握這些概念。　　2.詳細講解了難點　　正因為與國際準則的接軌，對于大多數國內財務會計工作者而言，存在著大量的難點。比如根據《會計準則第22號——工具確認和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續(xù)計量，價值變動差異計入當期損益。另外，對金融工具的披露從表外移到表內�！　∵@些規(guī)定在對企業(yè)利用金融工具進行風險管理行為產生重大的同時，也增加了企業(yè)會計處理的復雜性和繁瑣程度，加大了出現會計差錯的可能性。而指南的發(fā)布，則會給企業(yè)會計人員以具體的指導，使其在賬務處理過程中有章可循。另外，對于投資性房地產的界定、公允價值的運用條件等難點，指南也給予了深入淺出的講解。　　3.詳細解釋了新的會計科目、財務處理和財務報告等，提高了會計信息的質量　　對于普通財務會計工作者，如何在賬面上體現新準則的精神，為投資者提供有價值的信息，是他們最關心的。新準則詳細解釋了新的會計科目的設置、財務處理、財務報表的格式和附注的列報方法，對于準則在企業(yè)里順利執(zhí)行具有重要意義。同時新準則體系對于各類企業(yè)、各項業(yè)務都作出了統(tǒng)一的會計處理規(guī)范，彌補了很多原來會計制度建設史上的空白點，使企業(yè)在對經濟活動進行確認、計量和報告時能夠做到有據可依，有章可循。例如，新準則中關于資產減值準備計提與沖回的規(guī)定即是如此，我國現行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉回），但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質量。為此，針對我國所處的特殊經濟環(huán)境，新的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第17條明確規(guī)定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回�！薄　⊥瑫r，我國現行八項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難，為此，本準則引入了“資產組”的概念，要求對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，確認減值損失�！　×硗�，新的企業(yè)合并準則明確了企業(yè)合并采用購買法，并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為會計處理基礎，而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎。這樣就限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為�！　】傊�，新會計準則的中心思想是加強會計信息的相關性，提高會計信息的可比性，增強會計信息的真實性，而企業(yè)會計指南保證了這一中心思想的貫徹落實。　　4.對企業(yè)內部控制制度的建設提出了更高要求，有利于完善公司的治理結構，提高企業(yè)管理水平　　各種計量屬性的應用，既增加了會計報表的相關性，又對企業(yè)的內部控制制度建設和企業(yè)的管理水平提出了更高的要求。比如，由于我國國有控股股東行為模式的特殊性，上市公司與控股股東關聯(lián)方交易的公平性和公正性亟待規(guī)范。針對這一問題，新準則在關聯(lián)方的界定上，無論是在內涵上還是外延上都對現行準則進行了一定程度的深化和細化，例如現行準則規(guī)定的關聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業(yè)；（3）聯(lián)營企業(yè)；（4）主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)”，而新準則對上述規(guī)定進行了細化分類和補充之后變?yōu)?條，而將現行準則的第一條直接明確細分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對企業(yè)實施共同控制的投資方”、“對企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準則還對“主要投資者個人”、“關鍵管理人員”和“與主要投資者或關鍵管理人員關系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。除此之外，在不構成企業(yè)關聯(lián)方的中增加了“與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者”�！　∑髽I(yè)必須完善公司治理結構，加強內部控制制度建設，完善各項業(yè)務流程，以符合新準則的要求。指南中明確地規(guī)劃出了企業(yè)的管理目標�！　】傊�，指南是對準則正文的進一步解釋、說明，指導企業(yè)會計處理。對于全面貫徹執(zhí)行新準則具有重要的指導作用，對于為投資者提供更加有價值的信息具有全面的保障作用，對于建設與國際趨同的新準則具有劃的重要意義。

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