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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度的不足及完善建議
內(nèi)容摘要：2006年2月，財(cái)政部公布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題較之舊的準(zhǔn)則有了較大的改進(jìn)。本文從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)基本理論入手，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定進(jìn)行了探討，分析新準(zhǔn)則依然存在的不足，并提出了解決問題的幾點(diǎn)建議。關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 差異
為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于 2006 年2 月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（包括 1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則和 38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則），并自 2007年 1 月 起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。新準(zhǔn)則的出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的道路上邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在國(guó)際上取得了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同等的地位，促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提升了我國(guó)的國(guó)際資本市場(chǎng)地位。
資產(chǎn)減值損失的確定
企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)作了減值測(cè)試并計(jì)算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，資產(chǎn)減值損失的確定應(yīng)當(dāng)在取得資產(chǎn)可收回金額后，根據(jù)可收回金額和賬面價(jià)值相比較后獲得。
資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。
資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。
新準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值規(guī)定的不足
新準(zhǔn)則在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容的基礎(chǔ)上，充分考慮我國(guó)的國(guó)情，將“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行列示，完整給出了資產(chǎn)減值損失的計(jì)提時(shí)間與計(jì)量方法，明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、確認(rèn)、計(jì)量與披露等具體問題。減少了會(huì)計(jì)操縱利潤(rùn)的空間，有利于提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，能更好地保護(hù)投資者的利益，同時(shí)促使上市公司改善治理結(jié)構(gòu)和業(yè)績(jī)。但是，由于種種原因，筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則仍然存在以下不足：
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。資產(chǎn)的可收回價(jià)值可能低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也可能高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的“自然現(xiàn)象”，只能確認(rèn)資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的做法不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，不符合企業(yè)的實(shí)際情況，雖然可在一定程度上防止企業(yè)濫用資產(chǎn)減值，但有可能使《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的應(yīng)用走向另一個(gè)極端，即企業(yè)利用公允價(jià)值、折現(xiàn)率、現(xiàn)金流量的估計(jì)、時(shí)間分布等因素的不確定性，盡量少計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因?yàn)椴挥?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會(huì)高估資產(chǎn)，與實(shí)際不符，而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后不能轉(zhuǎn)回，就是低估資產(chǎn)，同樣與實(shí)際不符。另外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的主通道，因?yàn)樾聹?zhǔn)則并未明確針對(duì)存貨、短期投資等項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備能否沖回的問題。
對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范，金融資產(chǎn)、遞延稅項(xiàng)資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準(zhǔn)則適用范圍之外，這些資產(chǎn)已計(jì)提的減值損失依然可以在可變現(xiàn)凈值或可收回價(jià)值恢復(fù)的前提下予以轉(zhuǎn)回。值得關(guān)注的是，目前，上市公司已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失絕大部分來自金融資產(chǎn)，尤其是當(dāng)中的應(yīng)收款項(xiàng)。從 2003 年的實(shí)證研究數(shù)據(jù)看，1101 家上市公司計(jì)提了減值準(zhǔn)備，其中 8 項(xiàng)減值準(zhǔn)備凈額主要由壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備構(gòu)成，分別占總計(jì)提凈額的 78.45％、13.34％、6.57％和 4.21％，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備兩項(xiàng)占到了總額的 85％。例如，咸陽偏轉(zhuǎn) 2005年關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的議案中計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的決定是：“公司庫(kù)存抵賬商品相機(jī)，由于市場(chǎng)原因已很難變現(xiàn)，應(yīng)全額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其原賬面價(jià)值 727 萬元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備 674 萬元，決定補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備 53 萬元�！庇纱丝梢姡瑝馁~準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與沖回成了上市公司利潤(rùn)操縱的主通道。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只阻止了固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操控利潤(rùn)，企業(yè)仍然可以通過壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行盈利操控，上市公司未來財(cái)務(wù)信息失真的現(xiàn)象仍然存在。
引入的“資產(chǎn)組”在我國(guó)的實(shí)際操作上仍面臨一些問題。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式等因素，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應(yīng)否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計(jì)提多少等問題。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都難以對(duì)此進(jìn)行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
資產(chǎn)的分配帶有較大隨意性。新準(zhǔn)則要求，總部資產(chǎn)和商譽(yù)要分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。
總部資產(chǎn)的分配�？偛抠Y產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。新準(zhǔn)則要求將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，而按照能否合理一致地分?jǐn)�，有了類似于�?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的只進(jìn)行自下而上的測(cè)試和既進(jìn)行自下而上又進(jìn)行自上而下測(cè)試的不同的測(cè)試方法。所以，總部資產(chǎn)的分?jǐn)傄罁?jù)和方法直接關(guān)系到不同測(cè)試方法的選擇，進(jìn)而關(guān)系到減值準(zhǔn)備的計(jì)提。而新準(zhǔn)則并沒有就什么是“合理一致”和如何“合理一致”地分?jǐn)傋鞒鼍唧w的規(guī)定，這在一定程度上削弱了該準(zhǔn)則的可操作性。
新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)商譽(yù)實(shí)施減值測(cè)試而不再進(jìn)行攤銷，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作法相同，但要求將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�，公允價(jià)值是難以可靠計(jì)量的，應(yīng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�。公允價(jià)值對(duì)于我國(guó)企業(yè)來說比較難取得，而在實(shí)際操作中，如果大部分企業(yè)選擇以賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)�，則這種分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇詫⑹艿劫|(zhì)疑。另外，如果認(rèn)為合并商譽(yù)主要來自于合并所形成的協(xié)同效應(yīng)，那么，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒ū旧砭筒粔蚝侠怼?
完善新規(guī)則不足的建議和對(duì)策
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的道路上邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在國(guó)際上取得了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同等的地位，促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提升了我國(guó)的國(guó)際資本市場(chǎng)地位。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)管理和國(guó)際投融資活動(dòng)的重要性，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將有助于企業(yè)走國(guó)際化道路，提高企業(yè)管理水平，完善公司治理結(jié)構(gòu)，提升企業(yè)形象。由于實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸納了國(guó)際投資者所熟悉的會(huì)計(jì)原則，這將使投資者更加信任中國(guó)資本市場(chǎng)和財(cái)務(wù)報(bào)告，也將進(jìn)一步刺激國(guó)內(nèi)和國(guó)際資本投資。 但是由于目前頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》還存在一些缺陷，這就不可避免地出現(xiàn)企業(yè)執(zhí)行過程中的不規(guī)范。因此為了使企業(yè)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算行為更加規(guī)范，還需要“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋”等其他法規(guī)的補(bǔ)充和完善，需要證券監(jiān)管部門、審計(jì)部門的支持，也需要企業(yè)改進(jìn)以往的管理慣例，提高管理水平，積極應(yīng)對(duì)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的實(shí)施。本文認(rèn)為具體可以從兩個(gè)方面入手：
�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素作出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。通過外部審計(jì)，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險(xiǎn)。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能，并盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱。審計(jì)在很大程度上是依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，如有必要應(yīng)當(dāng)利用專家工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。
�。ǘ┨岣邥�(huì)計(jì)人員素質(zhì)
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有清晰的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。過去企業(yè)基層會(huì)計(jì)人員水平較低，會(huì)計(jì)的職能集中體現(xiàn)為“算賬型”輔之一般性的財(cái)務(wù)管理。會(huì)計(jì)人員較少或水平不高，尚未實(shí)現(xiàn)從“算賬型”向“管理型”的跨越。近幾年，這種狀況雖然有所改觀，但是面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員仍然是無能為力的，甚至有時(shí)會(huì)存在一定的盲目性。因此，要想進(jìn)一步擴(kuò)大在企業(yè)中實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度的范圍，決不能忽視對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題，否則資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度將難以推行，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際慣例的接軌。
資產(chǎn)減值政策的頒布和實(shí)施，提高了我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，但同時(shí)也對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。雖然目前我國(guó)會(huì)計(jì)教育得到了重視和發(fā)展，會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷水平得到一定的提高，但進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷需要具備豐富的專業(yè)知識(shí)和扎實(shí)的基本功，這是一個(gè)日積月累的過程，并非一朝一夕可以改變的。只有不斷提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判斷能力和運(yùn)用水平，才能使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范在我國(guó)更好的推行。
總之，隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化，我國(guó)企業(yè)制度進(jìn)一步完善，經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越規(guī)范，加之國(guó)家政策的大力支持，將為我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了一個(gè)廣闊的空間。
參考文獻(xiàn)：
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