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關(guān)于商譽減值會計核算問題的思考
一、的提出 商譽是重要的無形資產(chǎn),表明企業(yè)獲得超額收益的能力。在我國,根據(jù)《企業(yè)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》的規(guī)定,“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認(rèn)”。因此,可以確認(rèn)入賬的商譽只能是企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽,即購買商譽,其金額等于購買企業(yè)支付的超過購買企業(yè)在被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值中所占份額的差額。近年來,我國企業(yè)合并活動漸多,企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽在企業(yè),特別是在高新技術(shù)企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大,使用不斷增強(qiáng)。與此同時,隨著的深入和新技術(shù)、管理的不斷涌現(xiàn),企業(yè)之間的競爭日趨激烈,企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽,很難永久保持,極有可能發(fā)生減值。 伴隨著會計核算制度改革的逐步深入,我國股份有限公司從1999年開始計提“四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,從2001年開始計提“八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是,截至,我國尚未就商譽減值的會計核算問題作出相應(yīng)規(guī)范。因此,商譽減值的會計核算,系統(tǒng)揭示其確認(rèn)、計量和披露等相關(guān)問題,不僅具有一定的研究意義,更具有深遠(yuǎn)的實踐意義! 膰H范圍看,國際會計準(zhǔn)則委員會(1ASC)于2001年3月完成戰(zhàn)略改組,國際會計準(zhǔn)則理事會(1ASB)于2001年4月開始運作。綜觀 IASB的組織結(jié)構(gòu)、人事安排、發(fā)展目標(biāo)、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則建設(shè)計劃和國際會計準(zhǔn)則修訂計劃,美國等發(fā)達(dá)國家都在其中占據(jù)了主導(dǎo)地位,擁有相當(dāng)大的“決策權(quán)”。目前,我國對會計國際化的態(tài)度是“在立足于我國國情、立足于我國當(dāng)前的會計環(huán)境下,我們應(yīng)積極地與國際會計慣例相協(xié)調(diào),除非相關(guān)的國際會計慣例與我國的法規(guī)存在沖突或明顯不切合我國實際”(馮淑萍,2003)。因此,借鑒國際會計慣例,研究我國商譽減值的會計核算問題,就應(yīng)當(dāng)積極借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于2001年6月發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第142號—商譽和其他無形資產(chǎn)(SFAS142)》以及其他與資產(chǎn)減值有關(guān)的會計。事實上,為進(jìn)一步與SFASI42相協(xié)調(diào),IASB于2002年12月發(fā)布了《對(國際會計準(zhǔn)則第36號-資產(chǎn)減值(1AS36))的修正(征求意見稿)》,所建議的商譽減值核算方法與SFASI42基本上同出一轍,F(xiàn)ASB對IASB的力由此可見一斑。他山之石,可以攻玉,通過解讀 SFASI42,并輔助之以IAS36,從中汲取靈感,必將有益于我國商譽減值會計核算和相關(guān)信息披露的規(guī)范有序! 二、商譽減值損失的確認(rèn) (一)商譽減值損失的認(rèn)定 確認(rèn)商譽減值損失,首先需要認(rèn)定商譽是否發(fā)生減值。如果商譽沒有發(fā)生減值,則不需要確認(rèn)商譽減值損失;如果商譽發(fā)生減值損失,則需要確認(rèn)商譽減值損失。而認(rèn)定商譽是否發(fā)生減值,首先需要認(rèn)定是否存在商譽可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象,則需要對商譽進(jìn)行減值測試;如果不存在可能發(fā)生減值的跡象,則不需要對商譽進(jìn)行減值測試! 】紤]到成本效益原則,企業(yè)通常不需要在每次編制財務(wù)報表時對每項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試,而是在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時才進(jìn)行減值測試,認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。比如,美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第121號-長期資產(chǎn)減值和處置的會計核算(SFAS121)》規(guī)定,如果存在表明資產(chǎn)賬面價值可能無法收回的跡象,企業(yè)應(yīng)進(jìn)行減值測試,這些跡象包括:資產(chǎn)的市場價值顯著下降;資產(chǎn)的使用方式或程度,或其物理狀況發(fā)生重大不利變化;可能影響資產(chǎn)價值的法律或經(jīng)營環(huán)境,包括由監(jiān)管當(dāng)局通過的不利法案或采取的不利估價方法,發(fā)生重大不利變化;資產(chǎn)的累計成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過初始預(yù)計的購買或建造余額;當(dāng)期經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量與經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量,或與預(yù)算或預(yù)測經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量相加,表明資產(chǎn)將持續(xù)發(fā)生損失! ∩套u由于自身性質(zhì)的特殊性,不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此,商譽減值損失的測試,通常應(yīng)在現(xiàn)金產(chǎn)出單元或報告單元的基礎(chǔ)上進(jìn)行。為便于具體認(rèn)定商譽是否發(fā)生減值,SFAS142規(guī)定,商譽不進(jìn)行攤銷,而應(yīng)在報告單元層次上進(jìn)行減值測試。通常應(yīng)在年度基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試,具體可在年度之間的任何時間進(jìn)行,只要這種減值測試是在每年的同一時間進(jìn)行。在特定情況下,也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時對商譽進(jìn)行減值測試,如法律因素或經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當(dāng)局采取重大不利行動、未預(yù)見到的競爭、關(guān)鍵雇員的流失等。 判斷長期投資、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象,我國在相關(guān)會計準(zhǔn)則或會計制度中已有規(guī)定。但是,由于商譽與企業(yè)整體有關(guān)、不能單獨存在、也不能與企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開出售等特點,判斷商譽是否發(fā)生減值的跡象在某種程度上不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)。為便于判斷商譽是否發(fā)生減值,借鑒FASB的做法,給出判斷商譽是否發(fā)生減值的跡象,不失為可行之舉! (二)商譽減值損失的確認(rèn) 商譽減值損失的確認(rèn),需要解決的主要是確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問題。不同的資產(chǎn)減值損失確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),其確認(rèn)方法及金額也各不相同。綜觀世界各國的做法,目前主要有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):(1)永久性標(biāo)準(zhǔn),即減值損失是永久性時,應(yīng)予確認(rèn);(2)可能性標(biāo)準(zhǔn),即認(rèn)為資產(chǎn)很可能發(fā)生減值時,應(yīng)予確認(rèn);(3)經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn),即如果資產(chǎn)的可收回金額或公允價值小于其賬面價值時,應(yīng)予確認(rèn)。 美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第144號—長期資產(chǎn)減值或處置的會計核算(SFAS144)》指出,如果長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的公允價值低于其賬面價值,則發(fā)生減值。只有當(dāng)長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的賬面價值不可收回,即其賬面價值超過通過使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量總額,并高于其公允價值時,企業(yè)才應(yīng)確認(rèn)減值損失。減值損失等于長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的賬面價值超過其公允價值的差額。與FASB相對應(yīng),IAS36則規(guī)定,只有當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時,資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)減記至可收回金額,減記的價值即為資產(chǎn)減值損失。具體到商譽減值損失的確認(rèn),SFASI42指出,如果商譽的賬面價值超過其內(nèi)含公允價值,就表明商譽發(fā)生減值,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)商譽減值損失。商譽減值損失確認(rèn)后,調(diào)整后的商譽賬面價值就成為商譽新的會計核算基礎(chǔ),禁止轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的商譽減值損失。 事實上,對于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的“永久性標(biāo)準(zhǔn)”而言,判斷資產(chǎn)減值損失是否為永久性非常困難,并有可能導(dǎo)致遞延確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的風(fēng)險。這種判斷標(biāo)準(zhǔn)與“資產(chǎn)是過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的觀點不相配比,沒有考慮企業(yè)對資產(chǎn)的未來預(yù)期。要求管理當(dāng)局判斷資產(chǎn)減值損失是否是永久性的已經(jīng)超出了他們的判斷能力,因而變成了要求管理當(dāng)局確定性的預(yù)測未來事項。所有這一切都使得“永久性標(biāo)準(zhǔn)”不切實際,無法運用。對于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的“可能性標(biāo)準(zhǔn)”(FASB采用“可能性標(biāo)準(zhǔn)”)而言,最重要的后果是導(dǎo)致確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值損失的基礎(chǔ)不同。例如,如果資產(chǎn)通過使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量總額超過其賬面價值,即使資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值(資產(chǎn)已減值),企業(yè)也不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。這種情況在資產(chǎn)具有較長使用壽命時極易發(fā)生。此外,基于與“永久性標(biāo)準(zhǔn)”相同的原因,“可能性標(biāo)準(zhǔn)”也沒有考慮資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì),沒有考慮貨幣時間價值和與資產(chǎn)相關(guān)的特定風(fēng)險。因此,判斷資產(chǎn)減值損失的“可能性標(biāo)準(zhǔn)”具有理論上不可逾越的缺陷! τ诖_認(rèn)資產(chǎn)減值損失的“經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)”(1ASB采用“經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)”,我國也應(yīng)采用該標(biāo)準(zhǔn))而言,它解決了“永久性標(biāo)準(zhǔn)”和“可能性標(biāo)準(zhǔn)”所沒有解決的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)問題,考慮了貨幣時間價值和與資產(chǎn)相關(guān)的特定風(fēng)險;通過采用相同的確認(rèn)和計量方法,保證了對相同的交易或事項采用相同的確認(rèn)和計量方法,有利于提高會計信息的可比性,這在會計信息質(zhì)量倍受關(guān)注的我國,尤為必要。此外,我國的會計準(zhǔn)則或會計制度也采用資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的“經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)”,如《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》指出,“固定資產(chǎn)的減值是指,固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”! 〈送,由于商譽與企業(yè)整體不可分割的特性,商譽發(fā)生減值損失后,其后商譽價值的回升,在大部分情況下不可能區(qū)分是自創(chuàng)商譽價值增加的結(jié)果,還是影響商譽發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉(zhuǎn)。目前,自創(chuàng)商譽在我國不允許確認(rèn),基于會計核算的謹(jǐn)慎性原則,并借鑒FASB的做法,禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的商譽減值損失似乎比較恰當(dāng)。 三、商譽減值損失的計量 (一)商譽減值損失的計量 商譽減值損失的計量,主要解決的是初始入賬。由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,出于計量商譽減值損失的目的,合并中獲得的所有商譽,都應(yīng)在合并日分?jǐn)傊烈粋或多個報告單元(1ASB稱之為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”),并在報告單元層次上進(jìn)行減值測試。根據(jù)SFASI42 的規(guī)定(1ASB也擬采用此法),商譽減值損失的計量,通常分為兩個步驟進(jìn)行。 第一步,比較商譽所屬報告單元的公允價值與賬面價值。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值,則商譽及其所屬報告單元沒有發(fā)生減值,不需要實施商譽減值損失計量的第二步:如果商譽所屬報告單元的賬面價值超過其公允價值,則應(yīng)實施商譽減值損失計量的第二步,如果商譽發(fā)生減值,則應(yīng)計量并確認(rèn)商譽減值損失。第二步,比較商譽內(nèi)含公允價值與其賬面價值。如果商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值,則商譽發(fā)生減值,減值損失等于商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額! ∪绻谪攧(wù)報表公布之前,商譽減值損失計量的第二步尚未結(jié)束,同時商譽減值損失余額能夠合理估計,則商譽減值損失的最佳估計金額應(yīng)在財務(wù)報表中確認(rèn)。隨后,由于結(jié)束商譽減值損失計量而對該估計損失金額所做的任何調(diào)整,都應(yīng)在進(jìn)行調(diào)整的期間確認(rèn)。如果同時對商譽和另一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試,企業(yè)應(yīng)在對商譽進(jìn)行減值測試之前,先對其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試,如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已經(jīng)減值,該減值損失應(yīng)在對商譽進(jìn)行減值測試之前予以確認(rèn)! (二)商譽內(nèi)含公允價值的確定 要確定商譽的內(nèi)含公允價值,首先需要確定商譽所屬報告單元的公允價值;其次需要將商譽所屬報告單元的公允價值分?jǐn)傆趫蟾鎲卧獌?nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債;最后,商譽所屬報告單元的公允價值與分?jǐn)傆趫蟾鎲卧獌?nèi)資產(chǎn)和負(fù)債價值的差額,即為商譽內(nèi)含公允價值! 「鶕(jù)SFASI42的規(guī)定,報告單元的公允價值是指在熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行的當(dāng)前交易中,買入或賣出報告單元整體所使用的金額。通常情況下,活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據(jù),如果可獲得,應(yīng)作為計量公允價值的基礎(chǔ);如果不能獲得,公允價值的估計金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上,如類似資產(chǎn)和負(fù)債的價格、其他估價技術(shù)的結(jié)果等。一般情況下,現(xiàn)值技術(shù)是可獲得的最佳技術(shù),可以用來估計諸如報告單元等資產(chǎn)和負(fù)債組合的公允價值。為簡化核算工作量,SFASI42同時規(guī)定,如果滿足下述所有條件,詳細(xì)確定的報告單元公允價值可在各年之間沿用:(1)自最近計算確定報告單元公允價值后,組成報告單元的資產(chǎn)和負(fù)債沒有發(fā)生重大變動,如企業(yè)發(fā)生重大的購買行為;(2)最近計算確定的報告單元公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其賬面價值;(3)自最近計算確定報告單元公允價值后,根據(jù)對已出現(xiàn)事項或已變動環(huán)境的,當(dāng)前確定的報告單元公允價值低于其賬面價值的可能性非常小! ∮嬎愦_定商譽所屬報告單元公允價值后,接著就需要將商譽所屬報告單元的公允價值分?jǐn)傊翀蟾鎲卧獌?nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債,從而確定商譽內(nèi)含公允價值。為此,SFASI42指出,出于計量商譽減值損失的目的,如果同時滿足以下條件,下述資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)包括在商譽所屬報告單元內(nèi):(1)該資產(chǎn)將在報告單元的經(jīng)營活動中使用,該負(fù)債與報告單元的經(jīng)營活動相關(guān);(2)確定報告單元的公允價值時,將會考慮該資產(chǎn)或負(fù)債。此外,SFASI42還明確指出,確定商譽內(nèi)含公允價值的方法應(yīng)與確定企業(yè)合并中商譽金額的方法相同:在企業(yè)合并中,購買企業(yè)支付的購買價格超過購買企業(yè)在被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值中所占份額的差額,即為商譽的價值;在商譽減值測試中,報告單元的公允價值超過分?jǐn)傆趫蟾鎲卧獌?nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債(包括未確認(rèn)的無形資產(chǎn))的價值差額,即為商譽的內(nèi)含公允價值。需要注意的是,這一分?jǐn)傔^程,只是企業(yè)為了測試商譽減值目的實施的,企業(yè)不應(yīng)因為這一分?jǐn)傔^程而增記或減記己確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債,也不應(yīng)因為這一分?jǐn)傔^程而確認(rèn)以前期間未予確認(rèn)的無形資產(chǎn)! 】紤]到商譽不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量,必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點,F(xiàn)ASB分兩步計量商譽減值損失的做法充分反映了商譽為企業(yè)帶來利益的方式,是可取的,值得我國借鑒。此外,F(xiàn)ASB以商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額計量商譽減值損失,IASB也擬以商譽賬面價值超過其內(nèi)含價值的差額計量商譽減值損失,二者有異曲同工之處,值得我國借鑒。但是,F(xiàn)ASB在報告單元層次上計量商譽減值損失的做法,卻不敢茍同,值得探討! ASB將報告單元定義為“業(yè)務(wù)分部,或低于業(yè)務(wù)分部層次的組成部分”,同時指出,如果兩個或多個業(yè)務(wù)分部的組成部分具有類似經(jīng)濟(jì)特征,則應(yīng)予以合并,視為一個報告單元,從而使得“報告單元”的內(nèi)涵有可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于IASB所指的“商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元”。因為IASB所指 “商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元”是商譽所屬最小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元,而“報告單元”卻不一定是產(chǎn)生的現(xiàn)金流量獨立于其他報告單元產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的最小的報告單元。換句話講,如果按照“報告單元”計量商譽沒有發(fā)生減值損失,按照IASB所指“商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元”計量商譽卻有可能發(fā)生減值損失。 四、商譽減值損失的披露 商譽表明企業(yè)獲得超額收益的能力,是企業(yè)重要的無形資產(chǎn),其核算是否正確,不僅到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所反映信息的質(zhì)量,而且還會影響到企業(yè)利潤表所反映信息的質(zhì)量,進(jìn)而影響到信息使用者作出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)決策。因此,基于會計核算的相關(guān)性、重要性以及成本效益原則,通常情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下述與商譽減值損失有關(guān)的信息;(1)已確認(rèn)商譽減值損失的合計金額;(2)商譽減值損失發(fā)生的事實、導(dǎo)致商譽發(fā)生減值的原因;(3)當(dāng)期發(fā)生的商譽減值損失金額、確定商譽減值損失的方法;(4)如果已確認(rèn)的商譽減值損失是尚未結(jié)束減值測試的估計金額,企業(yè)應(yīng)披露這一事實及其原因,以及在隨后期間,對初始確認(rèn)的商譽減值損失估計金額重大調(diào)整的性質(zhì)和余額! ∽鳛槠髽I(yè)重要的無形資產(chǎn),商譽由于性質(zhì)的特殊性,其確認(rèn)、計量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn),其披露也有別于其他資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)在有跡象表明商譽可能發(fā)生減值時,比較商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與其賬面價值,認(rèn)定商譽是否發(fā)生減值。在商譽可能發(fā)生減值時,比較商譽內(nèi)含價值(FASB稱“內(nèi)含公允價值”)與其賬面價值。如果商譽內(nèi)含價值超過其賬面價值,則商譽發(fā)生減值,減值損失金額等于商譽內(nèi)含價值超過其賬面價值的差額。對于已確認(rèn)的商譽減值損失,禁止轉(zhuǎn)回。【商譽減值會計核算問題的思考】相關(guān)文章:
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