會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的制度變遷與市場(chǎng)化交易

［摘 要］ 會(huì)計(jì)信息在不同的產(chǎn)權(quán)制度下具有不同的產(chǎn)權(quán)屬性，并為特定的產(chǎn)權(quán)主體服務(wù)。會(huì)計(jì)信息是一種“私人產(chǎn)品”，會(huì)計(jì)信息向使用者傳遞的過(guò)程是產(chǎn)權(quán)交易的過(guò)程。實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的有力保護(hù)，為會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)交易創(chuàng)造良好的制度環(huán)境，是提高會(huì)計(jì)信息供求效率的關(guān)鍵。
　�。坳P(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)信息；會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)；制度變遷；市場(chǎng)化交易 　　一、基于不同產(chǎn)權(quán)制度下的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)屬性
　　
　　業(yè)主制、合伙制和公司制，是企業(yè)組織形式依次發(fā)展的3個(gè)階段。會(huì)計(jì)信息在不同的產(chǎn)權(quán)制度下表現(xiàn)出不同的產(chǎn)權(quán)屬性，并為特定的產(chǎn)權(quán)主體服務(wù)。
　　業(yè)主制是與簡(jiǎn)單協(xié)作和分工協(xié)作制度相適應(yīng)的產(chǎn)權(quán)安排。它的主要特征是：業(yè)主既是物質(zhì)資本所有者，又是物質(zhì)資本經(jīng)營(yíng)者，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)合一。業(yè)主對(duì)物質(zhì)資本擁有完整的占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和分配權(quán)。業(yè)主除因內(nèi)部管理、納稅以及核算收益而披露會(huì)計(jì)信息外，通常將其他組織和個(gè)人均排除在信息需求的主體之外，業(yè)主成為事實(shí)上唯一的會(huì)計(jì)信息消費(fèi)者。在業(yè)主制下，企業(yè)被當(dāng)作業(yè)主的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，與業(yè)主的其他財(cái)產(chǎn)不可分。而且由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)掌握在業(yè)主手中，所以一般不需要定期計(jì)算和報(bào)告利潤(rùn)，會(huì)計(jì)信息相對(duì)不系統(tǒng)和不完整，基本上由企業(yè)主自己控制和掌握，會(huì)計(jì)只是向業(yè)主簡(jiǎn)單報(bào)告財(cái)務(wù)狀況即可。可見(jiàn)，在業(yè)主制下，會(huì)計(jì)信息具有完全的排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，具有明顯的私人產(chǎn)品特征，其產(chǎn)權(quán)歸屬于業(yè)主。
　　合伙企業(yè)制度下，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體的范圍有所拓寬，其特點(diǎn)是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的合伙人共同出資、共同經(jīng)營(yíng)企業(yè)，并按照彼此之間的契約分享剩余，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。合伙制擴(kuò)大了企業(yè)的資本規(guī)模，雖然在實(shí)踐中可能會(huì)委托某位合伙人或雇傭經(jīng)理進(jìn)行日常經(jīng)營(yíng)，但合伙人對(duì)企業(yè)擁有相同的管理權(quán)，并且掌握最終的收益權(quán)和控制權(quán)。合伙企業(yè)的產(chǎn)權(quán)屬于合伙人共同所有，會(huì)計(jì)信息主要向與合伙企業(yè)有關(guān)的合伙人提供。在這種產(chǎn)權(quán)制度下，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)屬于所有合伙人，而保證信息分享的制度主要是以契約的方式?jīng)Q定的，即合伙人之間通過(guò)訂立契約來(lái)保證其獲取會(huì)計(jì)信息的權(quán)利�？梢�(jiàn)，在合伙企業(yè)制度下，會(huì)計(jì)信息也具有明顯的私人產(chǎn)品特征，盡管其產(chǎn)權(quán)形式較業(yè)主制下的產(chǎn)權(quán)形式更為復(fù)雜。
　　在公司制下，企業(yè)作為法人存在，成為獨(dú)立的法人實(shí)體和經(jīng)濟(jì)主體，投資者以所投入的資本對(duì)企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任。有限責(zé)任公司制下，因其對(duì)股權(quán)自由轉(zhuǎn)讓存在限制，因而限制了公司股權(quán)的分散。同時(shí)，由于有限責(zé)任公司股東相互間存在共同的利益關(guān)系，公司的管理層通常從所有者中產(chǎn)生。所以，從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)上來(lái)說(shuō)，有限責(zé)任公司的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)并未完全分離。在股份有限公司制下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的兩權(quán)分離使會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)形式向多元化發(fā)展，企業(yè)內(nèi)復(fù)雜的治理結(jié)構(gòu)將企業(yè)內(nèi)部分成不同的利益主體，不同利益主體圍繞各自的利益目標(biāo)相互間進(jìn)行博弈，企業(yè)成為由一系列契約組成的集合體。人力資本所有者居于代理人地位，物質(zhì)資本所有者居于委托人地位。為防止因利益目標(biāo)的差異而出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)者道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇以及實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的有效監(jiān)督和激勵(lì)，股東要求經(jīng)營(yíng)者披露會(huì)計(jì)信息。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者借助會(huì)計(jì)信息的披露，反映企業(yè)特定時(shí)間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量以解除受托責(zé)任，同時(shí)滿足遠(yuǎn)離企業(yè)日常管理的投資者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、進(jìn)行投資決策的需要。由于股份有限公司股東數(shù)量增多，特別是股權(quán)自由買賣，造成了潛在股東數(shù)量的無(wú)限。此時(shí)，公司的產(chǎn)權(quán)特征是剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)相分離。企業(yè)產(chǎn)權(quán)安排的這種分離結(jié)構(gòu)也決定了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)權(quán)利束的分離，會(huì)計(jì)信息經(jīng)公開(kāi)披露后，其產(chǎn)權(quán)由以往的私人產(chǎn)權(quán)已泛化為一種公共所有權(quán)。但是，需要說(shuō)明的是，雖然從形式上看，會(huì)計(jì)信息的狹義所有權(quán)屬于公司的所有者即股東，但管理層擁有對(duì)會(huì)計(jì)信息的初始控制權(quán)，具有了事實(shí)上的產(chǎn)權(quán)。從會(huì)計(jì)信息的供給層面來(lái)看，會(huì)計(jì)信息傳遞和交易源于兩權(quán)分離，直接動(dòng)因是經(jīng)營(yíng)者向所有者履行和解除受托責(zé)任。因此，市場(chǎng)有效運(yùn)行的一個(gè)前提，就是在管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息擁有初始控制權(quán)的前提下，如何通過(guò)市場(chǎng)化的交易使股東實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的所有權(quán)。
　　
　　二、會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)歸屬及市場(chǎng)化交易
　　
　　從會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)變遷中可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息在特定的企業(yè)制度下總是具有明確的產(chǎn)權(quán)主體，并維護(hù)特定產(chǎn)權(quán)主體的利益。會(huì)計(jì)信息本質(zhì)上是一種私人產(chǎn)品，具有內(nèi)在的市場(chǎng)交易的要求。
　�。ㄒ唬� 會(huì)計(jì)信息屬性及其產(chǎn)權(quán)歸屬
　　根據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，判斷一種產(chǎn)品是否為公共物品的主要依據(jù)是“非競(jìng)爭(zhēng)性”和“非排他性”。私人產(chǎn)品和公共物品是兩個(gè)相互對(duì)立的范疇，會(huì)計(jì)信息兼具這兩方面的屬性，只是在不同的環(huán)境和條件下具有不同的明顯表征，甚至在一定的外力作用下可以相互轉(zhuǎn)化。目前，我國(guó)資本市場(chǎng)上披露的會(huì)計(jì)信息具有公共物品的部分特征，即具有使用中的非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性。但這并不表明會(huì)計(jì)信息就是公共物品。這里要明確的一個(gè)問(wèn)題是，必須要把會(huì)計(jì)信息對(duì)社會(huì)公開(kāi)披露前后的情況分開(kāi)：在披露前，會(huì)計(jì)信息屬管理當(dāng)局所有，無(wú)疑是私人產(chǎn)品；而當(dāng)向社會(huì)公開(kāi)披露后，會(huì)計(jì)信息顯然具有公共物品的兩個(gè)特性，即企業(yè)免費(fèi)向社會(huì)公開(kāi)披露其會(huì)計(jì)信息的過(guò)程導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息屬性的變化，造成了會(huì)計(jì)信息由“私人產(chǎn)品”向“公共物品”的轉(zhuǎn)變。
　　必須說(shuō)明的是，當(dāng)前資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息所表現(xiàn)出的“非競(jìng)爭(zhēng)性”和“非排他性”特性，是目前我國(guó)相關(guān)的會(huì)計(jì)法律、制度和準(zhǔn)則強(qiáng)制要求上市公司披露會(huì)計(jì)信息的結(jié)果。這是因?yàn)樵诂F(xiàn)有技術(shù)條件下，通過(guò)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息供求雙方簽訂協(xié)議的方式來(lái)滿足會(huì)計(jì)信息使用者需求的方法，因其存在高額的交易費(fèi)用而變得不可能。但這也從另一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了會(huì)計(jì)信息在公開(kāi)披露前其私人產(chǎn)品的特性。會(huì)計(jì)信息“公共物品”的特征是特定歷史階段的產(chǎn)物。實(shí)踐中，強(qiáng)制性披露造成的“非競(jìng)爭(zhēng)性”和“非排他性”，使會(huì)計(jì)信息不能成為商品而進(jìn)入交換領(lǐng)域，同時(shí)也帶來(lái)了會(huì)計(jì)信息的外部性和“搭便車”行為的發(fā)生。
　　會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸誰(shuí)所有？有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)歸屬于會(huì)計(jì)信息的需求方，有的學(xué)者則認(rèn)為會(huì)計(jì)信息天然的產(chǎn)權(quán)所有者應(yīng)該是企業(yè)的股東。可以說(shuō)，以上兩種看法沒(méi)有能夠反映出會(huì)計(jì)信息及其產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)屬性，本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬于生成和提供會(huì)計(jì)信息的企業(yè)管理當(dāng)局。因?yàn)椋海?）從理論上講，會(huì)計(jì)信息的需求者可以說(shuō)是無(wú)限的，將會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)歸屬于需求者，這樣的產(chǎn)權(quán)界定本身是不可能的，也無(wú)實(shí)際意義；（2）產(chǎn)權(quán)是多種權(quán)利的集合，包括所有權(quán)、使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)和收益權(quán)等權(quán)能，不應(yīng)將產(chǎn)權(quán)與所有權(quán)等同。企業(yè)由各利益相關(guān)者通過(guò)締結(jié)合約而成，利益相關(guān)者（股東、債權(quán)人、雇員等）都向企業(yè)投入了資本，都有權(quán)參與剩余分配。雖然企業(yè)歸屬于股東所有，但不能由此得出會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)歸屬于股東的結(jié)論。會(huì)計(jì)信息其本質(zhì)上是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，能夠?yàn)樘囟ㄖ黧w提供未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，具有“私人產(chǎn)品”的屬性。企業(yè)管理當(dāng)局是天然的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)所有者。
　�。ǘ�）會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)交易及其內(nèi)在要求
　　Scott認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)交易可以通過(guò)兩種途徑來(lái)進(jìn)行，即企業(yè)自愿披露信息的契約性動(dòng)力和市場(chǎng)性動(dòng)力。契約性動(dòng)力是指在原來(lái)的所有者、管理者和新的投資者之間訂立激勵(lì)合約來(lái)限制代理行為，提供投資者需要的信息。如果經(jīng)理不能滿足合約的要求，那么投資者可以壓低股票價(jià)格，增加公司的資本成本。信息披露的市場(chǎng)性動(dòng)力是指通過(guò)經(jīng)理市場(chǎng)、證券市場(chǎng)和接管市場(chǎng)的力量促成的信息披露。在有效的經(jīng)理市場(chǎng)和接管市場(chǎng)上，經(jīng)理為了提高自身的市場(chǎng)價(jià)值，會(huì)努力提高公司價(jià)值，降低公司資本成本。同時(shí)，如果證券市場(chǎng)能夠?qū)π畔⒆龀稣�確反應(yīng)，市場(chǎng)力量就會(huì)激勵(lì)經(jīng)理提供信息以使公司的資本成本最小化。
　　
　　會(huì)計(jì)信息的“私人產(chǎn)品”特性和企業(yè)的“理性經(jīng)濟(jì)人”特征，使得對(duì)于某種特定的會(huì)計(jì)信息，管理者披露與否是建立在權(quán)衡披露信息的成本收益基礎(chǔ)之上的。當(dāng)會(huì)計(jì)信息披露的收益大于或等于其成本時(shí)，企業(yè)才有動(dòng)力和意愿對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息。如果契約性動(dòng)力與市場(chǎng)性動(dòng)力能夠有效作用，那么企業(yè)就會(huì)提供邊際成本等于邊際受益的信息量。也就是說(shuō)，股東與管理者之間可以達(dá)成使會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)由私有產(chǎn)權(quán)（私人產(chǎn)品）轉(zhuǎn)化為公有產(chǎn)權(quán)的交易。強(qiáng)制性的信息披露制度在這里是沒(méi)有必要的。但是在現(xiàn)實(shí)生活中，上述動(dòng)力并不能完全起作用。一方面，由于會(huì)計(jì)信息使用中外部性的存在，企業(yè)為提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息所負(fù)擔(dān)的大量成本，不能通過(guò)市場(chǎng)從受益的投資者那里得到相應(yīng)的補(bǔ)償，即企業(yè)對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的私人邊際收益低于社會(huì)邊際收益，使企業(yè)只愿意提供邊際成本等于私人邊際收益時(shí)的會(huì)計(jì)信息量，而沒(méi)有動(dòng)力去提供滿足外部投資者需要的會(huì)計(jì)信息量，由此導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的配置過(guò)少。另一方面，強(qiáng)制性的披露要求使會(huì)計(jì)信息不具有排他性，一個(gè)投資者對(duì)信息的使用不會(huì)排除另一個(gè)投資者的使用，當(dāng)眾多的投資者都意識(shí)到這一點(diǎn)時(shí)，“搭便車”的行為就可能產(chǎn)生，結(jié)果導(dǎo)致沒(méi)有人愿意為取得會(huì)計(jì)信息而付費(fèi)或?qū)�管理者提供�?huì)計(jì)信息的行為進(jìn)行監(jiān)督，表現(xiàn)為披露信息的私人邊際成本大于社會(huì)邊際成本。
　　在理論上，自由競(jìng)爭(zhēng)和充分披露的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)使得會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)主體選擇信息披露的私人邊際收益等于私人邊際成本，因?yàn)樵谶@一點(diǎn)上會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體的私人收益最大。只有私人成本和社會(huì)成本相同，競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息的自愿披露才會(huì)產(chǎn)生完全有效率的配置。但是，在一般情況下，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的交易往往無(wú)法滿足資源配置完全有效率的條件。實(shí)踐中，私人邊際收益和私人邊際成本在數(shù)量上難以準(zhǔn)確把握，所以會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)主體更關(guān)心會(huì)計(jì)信息披露的收益和成本，而不是邊際收益和邊際成本。
　　
　　三、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)交易的制度安排
　　
　　不應(yīng)將會(huì)計(jì)信息的“私人產(chǎn)品”屬性和“公共物品”屬性對(duì)立起來(lái)，會(huì)計(jì)信息由初始的私人控制權(quán)向公有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化的前提是認(rèn)可信息的私人產(chǎn)品屬性和初始控制權(quán)的存在。在當(dāng)前情況下，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)交易，有兩種可供選擇的路徑：一是政府對(duì)會(huì)計(jì)信息披露實(shí)施管制，強(qiáng)制性地要求企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息；二是借用現(xiàn)代信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，通過(guò)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息商品化的形式進(jìn)行引導(dǎo)，即把會(huì)計(jì)信息作為商品看待，要求外部使用者在使用會(huì)計(jì)信息時(shí)必須付費(fèi)。在此，本文認(rèn)同一些學(xué)者的觀點(diǎn)，即會(huì)計(jì)信息披露的低效率或無(wú)效率的直接原因，在于政府對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的管制，在于其強(qiáng)制性地要求企業(yè)無(wú)償?shù)嘏�露具有成本消耗的�?huì)計(jì)信息。從產(chǎn)權(quán)角度分析，政府的強(qiáng)制行為是一種有悖于產(chǎn)權(quán)邏輯的“侵權(quán)”行為，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)范。而認(rèn)可會(huì)計(jì)信息的私人產(chǎn)品屬性，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的市場(chǎng)化交易，不僅可以在一定程度上保護(hù)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)，而且可使企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的責(zé)任更加明確。
　　企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的成本可分為可計(jì)量成本和機(jī)會(huì)成本兩部分。前者如企業(yè)會(huì)計(jì)部門的設(shè)立和維護(hù)費(fèi)用、會(huì)計(jì)信息記錄、發(fā)布所花費(fèi)的成本以及雇傭會(huì)計(jì)人員的費(fèi)用等。機(jī)會(huì)成本主要指企業(yè)由于公開(kāi)披露信息而可能遭受的損失，或者由于公開(kāi)信息而使競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手可能采取比較有利的戰(zhàn)略等。企業(yè)披露信息的收益，也可以分為兩部分：一部分為直接收益，它是根據(jù)企業(yè)提供信息的數(shù)量和質(zhì)量計(jì)算的；另一部分為間接收益，如會(huì)計(jì)信息反映的企業(yè)良好的業(yè)績(jī)及增長(zhǎng)潛力將會(huì)提高股價(jià)，避免引起股東的猜測(cè)和懷疑，同時(shí)助于企業(yè)獲得低成本的融資。
　　會(huì)計(jì)信息本質(zhì)上是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)該為生成和提供信息的企業(yè)主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。而且，會(huì)計(jì)信息成本的客觀存在，使企業(yè)不可能“無(wú)怨無(wú)悔”地對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息，也使會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量受到限制。會(huì)計(jì)信息的供求，是一個(gè)動(dòng)態(tài)博弈的過(guò)程。當(dāng)這種博弈達(dá)到相對(duì)均衡時(shí)，會(huì)計(jì)規(guī)范以契約的形式對(duì)會(huì)計(jì)信息供求雙方的權(quán)利和責(zé)任做出規(guī)定。但均衡是相對(duì)的、暫時(shí)的。在博弈過(guò)程中，企業(yè)總是傾向于將會(huì)計(jì)信息披露的成本轉(zhuǎn)嫁給會(huì)計(jì)信息的需求者，具體表現(xiàn)為不披露或少披露對(duì)企業(yè)不利的會(huì)計(jì)信息，或?qū)��?huì)計(jì)信息進(jìn)行人為包裝、在資本市場(chǎng)上進(jìn)行利潤(rùn)操縱等。在會(huì)計(jì)信息的供求博弈中，作為產(chǎn)權(quán)主體的企業(yè)之所以沒(méi)有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)披露會(huì)計(jì)信息，甚至披露虛假會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息供求的低效率或無(wú)效率，最根本的原因在于會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)不明晰，沒(méi)有確認(rèn)會(huì)計(jì)信息的私人產(chǎn)品屬性以及其產(chǎn)權(quán)歸屬于企業(yè)管理當(dāng)局的產(chǎn)權(quán)界定問(wèn)題。我國(guó)會(huì)計(jì)信息領(lǐng)域現(xiàn)有的制度安排是造成會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)交易受阻、會(huì)計(jì)信息配置效率低下的一個(gè)重要因素，因此有必要進(jìn)行制度安排的創(chuàng)新，推動(dòng)制度的有效變遷。其有效方式是從規(guī)則上對(duì)會(huì)計(jì)信息私人產(chǎn)品的屬性予以認(rèn)可，對(duì)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)實(shí)施有力保護(hù)，為會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)交易創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。
　　
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