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單式多域增減記賬法
【摘 要】 隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)已經(jīng)融入了ERP系統(tǒng)，復(fù)式記賬法在許多方面已經(jīng)不能適應(yīng)ERP系統(tǒng)的發(fā)展。筆者經(jīng)過長(zhǎng)期的潛心研究，設(shè)計(jì)出了單式多域增減記賬法，其特點(diǎn)是單式登記賬簿、采用“增”“減”記賬符號(hào)和多個(gè)領(lǐng)域記錄，它以靈活多變的風(fēng)格，適應(yīng)了ERP的發(fā)展。【關(guān)鍵詞】 單式記賬法； 多域記賬法； 增減記賬法
從宏觀的視野來審視會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展，記賬方法可以稱為會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展脈絡(luò)的中心線，從單式記賬法到復(fù)式記賬法再到三式記賬法，會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展首先表現(xiàn)為記賬方法的進(jìn)步和突破，許多人講到會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展問題，卻忽略了記賬方法這個(gè)關(guān)鍵問題，最終會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展問題也解決不了。事實(shí)上會(huì)計(jì)學(xué)的核心問題是記賬方法問題，只有研究記賬方法，才能將會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)的內(nèi)容聯(lián)系和統(tǒng)一起來，才能更加深入地理解會(huì)計(jì)學(xué)。
記賬方法是會(huì)計(jì)依據(jù)記賬憑證的記錄，運(yùn)用一定的記賬符號(hào)和記賬規(guī)則，將會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)登記在賬戶上的技術(shù)方法，它實(shí)現(xiàn)的功能，是把一定的原始憑證上粗糙的記錄轉(zhuǎn)化成賬簿上有序的有用的記錄。具體包括記賬方式、記賬符號(hào)、記賬規(guī)則、記賬內(nèi)容和試算平衡方法等要素。按照登記經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記賬方式的不同，記賬方法可分為單式記賬法和復(fù)式記賬法。井尻雄士教授進(jìn)一步發(fā)明了三式記賬法，為世界會(huì)計(jì)的記賬方法指明了未來的發(fā)展方向。但是由于會(huì)計(jì)計(jì)量手段和計(jì)算技術(shù)的局限，目前世界上仍然使用復(fù)式記賬法。
一、記賬方法研究綜述
自從筆者在2004年6月《華東經(jīng)濟(jì)管理》第三期發(fā)文“非平衡會(huì)計(jì)理論探索”對(duì)復(fù)式記賬法本質(zhì)提出質(zhì)疑，并對(duì)復(fù)式記賬法的缺陷及其在現(xiàn)時(shí)代的技術(shù)不適應(yīng)性作了闡述以來，中國(guó)會(huì)計(jì)界有一些學(xué)者逐漸發(fā)表挑戰(zhàn)復(fù)式記賬法的文章，討論這方面的問題。其中代表性的成果有王永生在《中國(guó)管理信息化》2007年第7期上發(fā)表的“會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法未來將何去何從”等文章。在當(dāng)代計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)迅速發(fā)展的形勢(shì)下，復(fù)式記賬法顯然已經(jīng)不能滿足科技發(fā)展的技術(shù)要求，開發(fā)新的記賬方法成為迫切需要。
對(duì)于復(fù)式記賬法之后會(huì)計(jì)應(yīng)該采用什么樣的會(huì)計(jì)記賬方法的問題，理論界還沒有定論。主流的看法是：一而二、二而三，所以從單式記賬法到復(fù)式記賬法再到三式記賬法比較合乎邏輯，前述井氏三式記賬法被寄以厚望。國(guó)內(nèi)學(xué)者徐國(guó)君先生在2003年出版了《三維會(huì)計(jì)研究》一書，創(chuàng)立了三維會(huì)計(jì)理論體系，是對(duì)三式會(huì)計(jì)記賬方法的創(chuàng)新嘗試；當(dāng)然另一部分學(xué)者立足計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)的發(fā)展倡導(dǎo)其他的記賬方法。苗培寧、段曉明提出“ ”“-”記賬法（見廣東經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院學(xué)報(bào)2005年第2期“網(wǎng)絡(luò)信息時(shí)代會(huì)計(jì)記賬方法探討”）；郭德貴提出了I/O記賬法（見《財(cái)經(jīng)論叢》2006年第4期“現(xiàn)代信息技術(shù)環(huán)境下借貸記賬法的改革”）；最近王永生先生也提出會(huì)計(jì)記賬自動(dòng)化的觀點(diǎn)（見《中國(guó)管理信息化》2008年第5期8-10頁）。
不同于以上幾位學(xué)者的觀點(diǎn)，筆者的研究結(jié)果是記賬方法應(yīng)該回復(fù)到單式記賬法那里去更能適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化（見《華東經(jīng)濟(jì)管理》2004年第3期172頁），筆者開發(fā)的單式三域增減記賬法就是一種綜合多種功能的單式記賬法，具體內(nèi)容包括采用單式記賬法、多個(gè)領(lǐng)域登記和以“增”、“減”為記賬符號(hào)三個(gè)方面的內(nèi)容。
二、復(fù)式簿記的分拆
復(fù)式記賬法是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)，復(fù)式記賬法的核心是復(fù)式簿記，就是對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)要從來龍和去脈這兩個(gè)方面來進(jìn)行登記，因而復(fù)式簿記對(duì)于任意的會(huì)計(jì)分錄只要確定了一筆會(huì)計(jì)分錄的一個(gè)會(huì)計(jì)科目就要去尋找這個(gè)科目在這筆會(huì)計(jì)分錄中的對(duì)方科目。會(huì)計(jì)工作人員長(zhǎng)期以來在復(fù)式簿記這個(gè)迷宮里追求這樣的完美境界，樂此不疲。
被各個(gè)時(shí)代世人恭為會(huì)計(jì)學(xué)家的眾多泰斗文魁們，其實(shí)也在這個(gè)迷宮里面游弋了四百多年，只有一個(gè)人除外，就是井尻雄士教授。井尻雄士是杰出的會(huì)計(jì)學(xué)家，與井尻雄士相比，那些泰斗們應(yīng)該更準(zhǔn)確地被稱呼為財(cái)務(wù)學(xué)家，因?yàn)樗麄兯鞯难芯�，游離于會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)之外，重點(diǎn)在財(cái)務(wù)問題上面而不在會(huì)計(jì)學(xué)上面。
井尻雄士的最大成就在于他發(fā)現(xiàn)了復(fù)式簿記會(huì)計(jì)分錄的分類二分法和因果二分法。首先，他認(rèn)為，資產(chǎn)和權(quán)益是會(huì)計(jì)計(jì)量的兩個(gè)度，一方面登記企業(yè)的資源；另一方面登記這些資源所擁有的權(quán)利，兩個(gè)度只不過是對(duì)相同的資源作不同的分類，兩個(gè)合計(jì)數(shù)必然相等，這就是分類二分法。其次，對(duì)于資產(chǎn)和權(quán)益內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，比如借“在建工程”，貸“銀行存款”；借“資本公積”，貸“股本”這一類分錄，不再是對(duì)相同的對(duì)象作不同的分類，而是同一大類下不同的要素或項(xiàng)目此消彼長(zhǎng)，借貸雙方因果地聯(lián)系在一起，這就是因果二分法。
井尻雄士對(duì)會(huì)計(jì)分錄的分類二分法和因果二分法的劃分給了我們關(guān)于復(fù)式記賬的所謂的兩個(gè)方面的本質(zhì)屬性的啟示，啟示告訴我們這所謂的兩個(gè)方面存在著不止一種形式。根據(jù)這種啟示筆者對(duì)復(fù)式簿記作了長(zhǎng)期的研究發(fā)現(xiàn)：這種兩個(gè)方面是人為的創(chuàng)造而不是天然的本質(zhì)屬性。既然這樣，完全可以對(duì)復(fù)式簿記進(jìn)行分拆，把一筆復(fù)式記賬的分錄拆成獨(dú)立的兩個(gè)單式的會(huì)計(jì)分錄，這樣的做法似乎非常難以理解，事實(shí)上理解這個(gè)問題的時(shí)候，需要做到不把財(cái)務(wù)上的概念和原理應(yīng)用進(jìn)來，僅僅來想象一下會(huì)計(jì)處理的技術(shù)方面，你會(huì)發(fā)現(xiàn)確實(shí)在排除財(cái)務(wù)概念的情形下，所有的復(fù)式會(huì)計(jì)分錄只不過是兩筆單式記賬分錄的人為組合，是兩筆單式會(huì)計(jì)分錄的聯(lián)合。這個(gè)情況在手工記賬的模式下，貌似沒有道理，但是如果你把某一筆會(huì)計(jì)分錄放在計(jì)算機(jī)程序的處理過程中，你就會(huì)有所體會(huì)：如果計(jì)算機(jī)程序或者進(jìn)程在處理了分錄的前半部分即一個(gè)科目的信息以后，發(fā)生中斷，程序或者進(jìn)程重新啟動(dòng)以后再處理剩下的另一筆單式分錄以及其后的分錄，單純從會(huì)計(jì)處理技術(shù)的角度來看，這種單式分錄的組合性質(zhì)一覽無余。
三、單式記賬法
在計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)處理的背景下，所有會(huì)計(jì)分錄的錄入，在物理上是通過計(jì)算機(jī)指令實(shí)現(xiàn)的，計(jì)算機(jī)運(yùn)行指令的過程，是一條一條地完成的。這就是說，在手工記賬時(shí)代或者紙質(zhì)賬戶情況下，可以明確地看出左方和右方的賬戶的空間結(jié)構(gòu)在計(jì)算機(jī)的運(yùn)行過程中全部轉(zhuǎn)化為順序結(jié)構(gòu)，計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)的處理過程是順序進(jìn)行的，所以，只要有了單式記賬法，計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)就可以完成幾乎所有的會(huì)計(jì)核算任務(wù)。
其實(shí)，單式記賬法在現(xiàn)時(shí)代的應(yīng)用并沒有絕跡。根據(jù)筆者的考察，國(guó)際收支的核算采用的是單式記賬法。盡管國(guó)際收支核算方法在賬戶設(shè)計(jì)上應(yīng)用了復(fù)式記賬的原理，但是在實(shí)際登記過程中，由于原始資料都是從各個(gè)部門和機(jī)關(guān)分別獲得和取得的，所以并不是同時(shí)登記的，而是個(gè)別登記的，這種登記顯然是單式記賬法的登記方法，登記人員根本沒有辦法知道對(duì)方科目是什么，正因?yàn)檫@種單式登記方法才導(dǎo)致了國(guó)際收支在登記之后的項(xiàng)目總計(jì)金額的不平衡，產(chǎn)生了一個(gè)人為的平衡賬戶總計(jì)差額的賬戶——凈差錯(cuò)與遺露。但是截至今日，所有的《國(guó)際金融》教科書的講法如出一轍：國(guó)際收支平衡表是按照復(fù)式記賬法原理進(jìn)行登記的。這種錯(cuò)誤看來需要全面改正一下，讓所有的金融學(xué)大師來參加一次會(huì)計(jì)學(xué)的培訓(xùn)很有必要。
所謂單式記賬法，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只作基于財(cái)產(chǎn)物資的收付觀念上的單方面記錄的一種記賬方法，它不去追尋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，而只對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的內(nèi)容在一個(gè)賬戶中登記或刪除的記賬方法。這種記賬方法一般只記錄銀錢收付和債權(quán)債務(wù)結(jié)算業(yè)務(wù)，例如，用銀行存款購買材料，只記“銀行存款”賬，不記“原材料”賬；購買材料，貨款未付時(shí)，只記“應(yīng)付賬款”賬，不記“原材料”賬。對(duì)于固定資產(chǎn)折舊、材料物資的耗用等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因不涉及現(xiàn)金或銀行存款的收付，故而不予登記。
但是在單式記賬法中，有一些業(yè)務(wù)也是要從兩個(gè)方面來登記的。比如：收到應(yīng)收款或償付應(yīng)付款時(shí)，則同時(shí)登記“現(xiàn)金”或“銀行存款”賬和“應(yīng)收賬款”賬，這種登記方法已經(jīng)是14世紀(jì)熱那亞的復(fù)式記賬的登記方法了，只是與現(xiàn)代復(fù)式記賬法相比較，它仍然屬于單式記賬法而已。這個(gè)現(xiàn)象說明，復(fù)式記賬法來源于單式記賬法，正因?yàn)槿绱耍灰辛藛问接涃~法就可以解決一切復(fù)式記賬法的問題，因而在記賬方法上只要選擇單式記賬法就足夠了。
四、以“增”“減”為記賬符號(hào)
筆者設(shè)計(jì)的單式多域增減記賬法選擇了“增”、“減”為記賬符號(hào)，增、減記賬符號(hào)是從增減記賬法中提取出來，但是以增、減為記賬符號(hào)不等于就是中國(guó)在上世紀(jì)發(fā)明和使用過的增減記賬法，事實(shí)上筆者對(duì)中國(guó)的原增減記賬法作了改進(jìn)，主要是剔除了過去增減記賬法的會(huì)計(jì)等式和平衡關(guān)系，因而也就不再使用原增減記賬法的記賬規(guī)則。
我國(guó)原增減記賬法以“增”、“減”為記賬符號(hào)，以“資金占用＝資金來源”為會(huì)計(jì)等式，在復(fù)式記賬法的框架下記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起的會(huì)計(jì)要素增減變化，它仍然屬于復(fù)式記賬法。原增減記賬法從1964年開始試行，于1966年開始在中國(guó)商業(yè)系統(tǒng)全面推行，工業(yè)企業(yè)和其他行業(yè)也有采用這種記賬方法的。1993年7月1日新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，增減記賬法停用。
筆者從原有的增減記賬法中抽取了“增”“減”記賬符號(hào)，采用新的記賬規(guī)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行登記：凡是會(huì)計(jì)項(xiàng)目或會(huì)計(jì)科目中涉及的數(shù)字金額是增加的，則使用記賬符號(hào)“增”，凡是會(huì)計(jì)項(xiàng)目或會(huì)計(jì)科目中涉及的數(shù)字金額是減少的，則使用記賬符號(hào)“減”。或者說：會(huì)計(jì)事項(xiàng)引起會(huì)計(jì)要素增加則使用“增”記賬符號(hào)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)引起會(huì)計(jì)要素減少則使用“減”記賬符號(hào)。
新的增減記賬法下，“增”和“減”只是記賬符號(hào)，只是一個(gè)賬戶金額變動(dòng)方向的標(biāo)識(shí)，它不再與賬戶結(jié)構(gòu)掛鉤，不再形成增方和減方的范疇，不再產(chǎn)生賬戶方向的關(guān)聯(lián)機(jī)制，因而它完全不必套用相關(guān)賬戶的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)進(jìn)行賬戶結(jié)構(gòu)上的判別，從而避免了原增減記賬法的復(fù)雜邏輯，而只需要對(duì)會(huì)計(jì)要素的變動(dòng)方向作出分析就可以進(jìn)行標(biāo)記和登記，大大簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)記賬技術(shù)方法。
在計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)背景下，增減記賬法能夠簡(jiǎn)化和優(yōu)化軟件開發(fā)的邏輯模型。隨著軟件開發(fā)的模式從結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)向面向?qū)ο蟮脑O(shè)計(jì)的轉(zhuǎn)變，新的增減記賬法的優(yōu)勢(shì)逐漸顯現(xiàn)出來。在新的增減記賬法下，每一個(gè)會(huì)計(jì)科目可以被作為一個(gè)“類”來對(duì)待，所有會(huì)計(jì)科目，增加都記在增方，減少都記在減方，增加和減少可以通過兩個(gè)方法來實(shí)現(xiàn)，比較易于適應(yīng)面向?qū)ο蟮某绦蛟O(shè)計(jì)，而借貸記賬法必須要借助于E-R關(guān)系的確立才能保證所謂的平衡關(guān)系，程序設(shè)計(jì)相對(duì)比較復(fù)雜�？梢�，新的增減記賬法具有易于計(jì)算機(jī)程序設(shè)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)。
五、多個(gè)領(lǐng)域按需記賬
在手工記賬的時(shí)代，所有的憑證、賬冊(cè)和報(bào)表都有一個(gè)可見的結(jié)構(gòu)和格式。然而在計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)背景下，所有的賬戶和報(bào)表的結(jié)構(gòu)，都可以抽象為數(shù)據(jù)庫所下轄的表結(jié)構(gòu)，因此表結(jié)構(gòu)應(yīng)該成為新的記賬方法的賬戶結(jié)構(gòu)。一般來說，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以至ERP系統(tǒng)所用到的數(shù)據(jù)庫，基本上是關(guān)系數(shù)據(jù)庫，而且會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中表的結(jié)構(gòu)都是二維的表格。
計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)的處理過程基本上就是把數(shù)據(jù)從一張表過到另一張表，把記錄從一個(gè)數(shù)據(jù)庫過到另一個(gè)數(shù)據(jù)庫中，或者把數(shù)字從一條記錄拷貝到另一條記錄當(dāng)中，在這樣的過程中，數(shù)據(jù)庫的表結(jié)構(gòu)決定著記賬方法的形式。既然會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)主要由二維的表格構(gòu)成，記賬方法要解決的主要問題就是如何填寫這些二維表的問題了。
關(guān)系數(shù)據(jù)庫的二維表格的結(jié)構(gòu)是這樣的：在縱的方向上是一些項(xiàng)目名稱或者記錄，在橫的方向上是一些字段。會(huì)計(jì)對(duì)該表的登記，在縱的方向上是依據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的順序或者記賬憑證的順序依次登記的；而橫的方向上則根據(jù)需要的內(nèi)容登記不同方面或者不同領(lǐng)域的數(shù)據(jù)。例如：企業(yè)原材料入庫價(jià)值50 000元，則可以設(shè)計(jì)多個(gè)領(lǐng)域登記如表1所示。
多領(lǐng)域按需記賬方法將根據(jù)會(huì)計(jì)反映的需要對(duì)項(xiàng)目所涉及的價(jià)值內(nèi)容的各個(gè)方面進(jìn)行登記，計(jì)量和反映的需要要求對(duì)哪一個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行登記就對(duì)哪一個(gè)領(lǐng)域登記，計(jì)量和反映的需要不要求的領(lǐng)域則不進(jìn)行記錄。完全沒有必要像復(fù)式記賬法或三式記賬法那樣，每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須在兩個(gè)方面或三個(gè)方面進(jìn)行登記，避免了刻板教條，從而它是最靈活的記賬方法，同時(shí)由于通過多領(lǐng)域的記錄實(shí)現(xiàn)了多方面的反映和計(jì)量，因而也可以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全面反映和控制。
六、單式多域增減記賬法的特點(diǎn)
綜上所述，三式多域增減記賬法的特點(diǎn)是：一是核算用增減記賬法，除了仍然易于手工操作之外，他還非常便于計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)程序的處理。二是采用了單式記賬法，將結(jié)構(gòu)型的會(huì)計(jì)賬戶空間體系轉(zhuǎn)變?yōu)轫樞蛱幚淼倪壿嬻w系，簡(jiǎn)單明了并且可以通過組合核算一切會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。三是采用多領(lǐng)域記賬，可以根據(jù)實(shí)際需要，從若干個(gè)方面來反映和記錄企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況的細(xì)節(jié)和財(cái)務(wù)狀況的具體情形，可以實(shí)現(xiàn)用戶導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)計(jì)量。四是單式多項(xiàng)增減記賬法將憑證、賬簿和報(bào)表全部轉(zhuǎn)化為二維表格的形式，便于計(jì)算機(jī)軟件的開發(fā)�！�
【參考文獻(xiàn)】
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