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淺析會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用及其局限性
【摘要】會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，在會(huì)計(jì)上是一個(gè)起修正作用的一般原則，它要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種負(fù)債、損失和費(fèi)用，盡量少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益。但作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，它在運(yùn)用中具有明顯的傾向性、主觀臆斷性等局限性。本文介紹了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)分析中的具體運(yùn)用，揭示了其逐漸暴露的局限性，并針對(duì)局限性提出了一些改進(jìn)意見和措施�！ 娟P(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則 局限性 職業(yè)判斷力一、會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用
1、在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用
�。�1）在資產(chǎn)方面：該原則在資產(chǎn)方面應(yīng)用很多。首先，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的開發(fā)成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而無形資產(chǎn)的攤銷期限應(yīng)選擇合同期限、法律期限、經(jīng)營(yíng)期限，10年中最短者；其次，由于固定資產(chǎn)的使用存在較大的無形損耗，所以采取加速折舊法；再其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年度終了全面檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，共需計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；最后,在物價(jià)上漲時(shí)，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法選擇后進(jìn)先出法，物價(jià)下跌時(shí)選擇先進(jìn)先出法。
�。�2）在收入方面：如果勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，應(yīng)按勞務(wù)的完成程度確認(rèn)收入，如果完工程度不能可靠計(jì)量，按實(shí)際消耗成本確認(rèn)收入，當(dāng)發(fā)生成本高于可能收回效益，按實(shí)際能收回收益確認(rèn)收入。
（3）債務(wù)重組方面：新制度規(guī)定債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額確認(rèn)為資本公積，若發(fā)生債務(wù)重組損失，確認(rèn)為當(dāng)期損失。在債權(quán)人方面，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價(jià)值作為受讓資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值，而不能以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。
（4）投資:新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定：對(duì)于對(duì)外投資投出非現(xiàn)金資產(chǎn)評(píng)估價(jià)高于其賬面價(jià)值，不確認(rèn)收益；對(duì)于股權(quán)投資差額按不超過10年的期限攤銷。
2、在財(cái)務(wù)分析中的運(yùn)用
�。�1）進(jìn)行短期償債能力分析時(shí)除計(jì)算流動(dòng)比率、速動(dòng)比率外，還應(yīng)計(jì)算現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率。現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率是經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與流動(dòng)負(fù)債的比率，它是速動(dòng)比率的延伸，能直觀地反映出企業(yè)償還流動(dòng)負(fù)債的實(shí)際能力，用該指標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)短期償債能力更為謹(jǐn)慎。
（2）進(jìn)行長(zhǎng)期償債能力分析除計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率外，還應(yīng)計(jì)算有形凈值債務(wù)率和利息保障倍數(shù)。有形凈值債務(wù)率是負(fù)債與所有者權(quán)益扣除無形資產(chǎn)價(jià)值后的比率，它是產(chǎn)權(quán)比率的延伸，能更謹(jǐn)慎地反映企業(yè)清算時(shí)債務(wù)資本受到保障的程度。利息保障倍數(shù)是息稅前利潤(rùn)與利息費(fèi)用的比率，作為分母的利息費(fèi)用不僅包括財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息費(fèi)用，還應(yīng)包括計(jì)入固定資產(chǎn)成本的資本化利息，同時(shí)從謹(jǐn)慎性角度出發(fā)，最好比較本企業(yè)連續(xù)幾年的該項(xiàng)指標(biāo)，并選擇最低指標(biāo)年度的數(shù)據(jù)，作為標(biāo)準(zhǔn)，以保證企業(yè)最低的償債能力。
二、會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際運(yùn)用中的局限性
1、與會(huì)計(jì)核算原則的沖突
�。�1）與真實(shí)性原則的沖突。真實(shí)性原則就是會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；而謹(jǐn)慎性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與真實(shí)性原則相矛盾。同時(shí)，成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，直接威脅著會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映。
�。�2）與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求“凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，均應(yīng)計(jì)入本期的收入或費(fèi)用”，它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬；而謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入損益，這顯然違反了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計(jì)入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的配比原則要求，必然會(huì)影響到企業(yè)利潤(rùn)的正常計(jì)算。
�。�3）與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國(guó)家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值”。但在謹(jǐn)慎性原則下，存貨可以采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，這是對(duì)歷史成本原則的背離。
（4）與可比性、一致性原則的沖突。可比性、一致性原則要求，會(huì)計(jì)核算應(yīng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，并且不得隨意變更。但是謹(jǐn)慎性原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法，因而與可比性原則和一致性原則發(fā)生沖突。
2、稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的制約
現(xiàn)行稅法對(duì)稅前列支的費(fèi)用規(guī)定有別于會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如四項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取，在計(jì)算所得稅應(yīng)稅所得額時(shí)，超過3‰以上的壞賬準(zhǔn)備金及提取的其他三項(xiàng)準(zhǔn)備金均應(yīng)調(diào)整應(yīng)稅所得額，這就導(dǎo)致企業(yè)還需補(bǔ)交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這不能不使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用受到局限。
3、市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的制約
目前除對(duì)上市公司股權(quán)投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場(chǎng)上和有關(guān)部門頒布的價(jià)格信息外，絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價(jià)格，即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值，包括應(yīng)收賬款的回收率及可能性均是會(huì)計(jì)人員難以把握的，這往往靠他們的職業(yè)判斷力。鑒于目前市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制及價(jià)格信息披露狀況和我國(guó)廣大會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，均難以使謹(jǐn)慎性原則得到適當(dāng)落實(shí)。
三、正確適度運(yùn)用會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則
1、應(yīng)合理確定各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則的優(yōu)先使用順序
在會(huì)計(jì)原則中，客觀性原則居于首要地位，謹(jǐn)慎性原則必須在維護(hù)客觀性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用，對(duì)于其他會(huì)計(jì)原則的使用順序，由于各個(gè)企業(yè)的具體情況不同，我們可以根據(jù)實(shí)際情況來具體合理的確定。
2、對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束
這樣就可以在一定程度上減少操作上的隨意性和主觀性，能有效地預(yù)防和避免謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。例如，美國(guó)對(duì)存貨應(yīng)用“成本與市價(jià)孰低法”制定了“（1）預(yù)期銷售價(jià)格將下降；（2）制成和銷售存貨的成本將增加”兩項(xiàng)應(yīng)用前提，并且規(guī)定存貨的市價(jià)只能在一個(gè)有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。這些約束條件的限制，使得謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)程序與方法將主要依據(jù)客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預(yù)防和避免謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。
3、充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用，為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系
為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。
4、提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力主要是指會(huì)計(jì)人員在履行職責(zé)過程中,依據(jù)現(xiàn)有的法律、法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)政策范圍作出的判斷性估計(jì)和決策。恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則有利于如實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)狀況，實(shí)現(xiàn)資本保全，否則就有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，因此把握好謹(jǐn)慎性的尺度非常關(guān)鍵，而制度和準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則選擇性的范圍不斷擴(kuò)大，這要求會(huì)計(jì)人員必須擁有較高的職業(yè)判斷力，力求實(shí)事求是、誠(chéng)信為本，避免造成主觀隨意性。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 顧衛(wèi)東：試論穩(wěn)健性原則在財(cái)務(wù)分析中的運(yùn)用[J]，河北財(cái)會(huì),2005，(2)。
[3] 顧衛(wèi)東、陸蘇：試論穩(wěn)健性原則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用，財(cái)稅天地，2003，01。
[4] 李曉慧：謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用及其完善探微，[J]，經(jīng)濟(jì)問題, 2006(5)。
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