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企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則變化解析-借款費(fèi)用
2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起在上市公司首先施行，準(zhǔn)則中包括了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》（以下簡稱新準(zhǔn)則）�，F(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則為財(cái)政部于2001年1月18日頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———借款費(fèi)用》（以下簡稱舊準(zhǔn)則）。新舊準(zhǔn)則中均對借款費(fèi)用的資本化作出了具體規(guī)定，這些規(guī)定包括哪些借款費(fèi)用可以資本化、借款費(fèi)用開始資本化的條件、借款費(fèi)用的資本化金額的等。其中借款費(fèi)用的資本化金額的計(jì)算正確與否將直接企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)量，進(jìn)而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、溢折價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。筆者對新舊準(zhǔn)則各項(xiàng)借款費(fèi)用的資本化金額確定進(jìn)行了如下比較。
一、利息資本化及其金額
新準(zhǔn)則在利息的資本化及其金額確定方面的規(guī)定與舊準(zhǔn)則有較大差異，主要體現(xiàn)在四個方面：
1．應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍
根據(jù)舊準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。
2．應(yīng)予資本化的借款范圍
根據(jù)舊準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，不包括流動資金借款等。根據(jù)新準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，還應(yīng)計(jì)算一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。需要說明的是，新準(zhǔn)則中的專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。
3．利息資本化金額的計(jì)算方法
舊準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息符合開始資本化的三個條件（即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始），則在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，應(yīng)予以資本化。利息的資本化金額的計(jì)算公式為：每一會計(jì)期間利息的資本化金額＝至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支加權(quán)平均數(shù)×資本化率
可見，舊準(zhǔn)則中利息資本化金額的確定要與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤，即支出的多少和支出承擔(dān)借款費(fèi)用期間的長短將直接影響著利息的資本化金額。
新準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用扣減將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。該金額是一種凈利息費(fèi)用的概念，它實(shí)際上反映了專門借款真正的利息負(fù)擔(dān)。很顯然，利息的資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤，也無需通過公式來計(jì)算。專門借款的利息的資本化金額的確定相對簡單。
此外，新準(zhǔn)則增加了一般借款利息資本化的規(guī)定，即為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，需計(jì)算一般借款應(yīng)予資本化利息金額。該金額按照資本化率乘有關(guān)的資產(chǎn)支出計(jì)算確定。其中資本化率應(yīng)為一般借款的加權(quán)平均利率，有關(guān)的資產(chǎn)支出應(yīng)按累計(jì)資產(chǎn)支出中超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算。
4．折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和調(diào)整
對發(fā)行債券來說，溢價(jià)是以后多支付利息的提前收回，而折價(jià)是以后少支付利息的提前支付，溢折價(jià)的實(shí)質(zhì)是利息的調(diào)整。
舊準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額對資本化率作相應(yīng)的調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在溢價(jià)或折價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。
可見，新準(zhǔn)則取消直線法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷。這樣減少了企業(yè)的會計(jì)選擇，使企業(yè)的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，也使企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。
二、外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額
新舊準(zhǔn)則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規(guī)定基本相同。
外幣專門借款匯兌差額是指外幣專門借款的本金和利息（指上一會計(jì)期末計(jì)算的利息和本會計(jì)期末計(jì)算的利息直接按月末匯率折合為記賬本位幣金額，所以不會產(chǎn)生匯兌差額）按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額。對于匯兌差額予以資本化也必須符合上述開始資本化的三個條件。
企業(yè)計(jì)算出的外幣專門借款匯兌差額可能為正數(shù)，亦可能為負(fù)數(shù)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，如果匯兌差額為正數(shù)，則應(yīng)借記“在建工程”；如果匯兌差額為負(fù)數(shù)，則應(yīng)貸記“在建工程”。由于新準(zhǔn)則中應(yīng)予資本化的資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大，因此，對于匯兌差額，借記或貸記的科目應(yīng)包括“在建工程”、“生產(chǎn)成本”等。
三、輔助費(fèi)用的資本化及其金額
根據(jù)舊準(zhǔn)則，因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用。例如，銀行借款手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)和發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等，屬于在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；如果輔助費(fèi)用金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。
根據(jù)新準(zhǔn)則，專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。但取消了根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。
總之，新準(zhǔn)則在應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍、應(yīng)予資本化的借款范圍以及借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算等方面的規(guī)定更多地體現(xiàn)了國際趨同，同時(shí)減少了企業(yè)的會計(jì)選擇，增強(qiáng)了企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性。
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