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試論我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的構(gòu)建
一、財務(wù)概念結(jié)構(gòu)的沿革及其作用所謂財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，是指由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則。
縱觀財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)形成的歷史，始于２０世紀(jì)３０年代Ｐａｔｏｎ提出的以會計假設(shè)為起點的會計，其奠定了財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)研究的基礎(chǔ)。隨著客觀環(huán)境的變化，會計假設(shè)及以此為基礎(chǔ)的原則受到了全面挑戰(zhàn)。以會計假設(shè)為研究起點的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，其自身的缺點諸如缺乏首尾一貫的一致性以及其本身是一個簡單的抽象范疇，受到各方的口誅筆伐。伴隨１９６６年美國會計師協(xié)會“會計是一個信息系統(tǒng)”的提出，以會計目標(biāo)為研究起點的財務(wù)會計研究逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位，并最終成為２０世紀(jì)７０年代美國會計師協(xié)會制定財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)框架的主要目標(biāo)。從此，以會計目標(biāo)為研究起點，“目標(biāo)——假設(shè)——準(zhǔn)則”的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)模式紛紛為各國效仿，為會計研究的發(fā)展，也為財務(wù)報告的改革提供了堅實的基礎(chǔ)。
財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的誕生無疑為促進(jìn)會計理論的完善起到了巨大的作用。其主要表現(xiàn)在以下兩個方面：
１．財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是會計理論的具體表現(xiàn)形式。財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是對占主導(dǎo)地位的會計理論觀點的高度，是對各種抽象的會計概念進(jìn)行具體的理論說明。
２．財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是規(guī)范會計實踐的指南。理論來源于實踐，并對實踐起指導(dǎo)作用。從以“假設(shè)——原則——準(zhǔn)則”轉(zhuǎn)向“目標(biāo)——假設(shè)——準(zhǔn)則”的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)模式，均產(chǎn)生于實踐，并且是在實踐中不斷提煉，上升為理論。同時，它還可以評估并完善現(xiàn)有的準(zhǔn)則，并對制定新的準(zhǔn)則指明方向。
二、我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)研究的現(xiàn)狀
（一）財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生、發(fā)展及其評價
新成立后，我國會計發(fā)展經(jīng)歷了與其他國家不同的歷程。主要分為兩個階段：一是自１９５１年下半年起，我國就實行了分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度。這與當(dāng)時的計劃經(jīng)濟是相適應(yīng)的，但是對財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究幾乎停滯。二是１９７８年實行改革開放后，我國經(jīng)濟開始向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌。會計也由實務(wù)（會計制度）到準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）逐步與國際慣例接軌，其研究方向逐漸轉(zhuǎn)向財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究。對此，分別提出了以下不同的觀點：
１．同一論。該觀點認(rèn)為，我國１９９２年會計改革推行的基本會計準(zhǔn)則即為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。基本會計準(zhǔn)則只是對會計核算的基本前提，普遍適用的一般原則，財務(wù)報表的要素、要素定義、、分類、確認(rèn)、計量、記錄、報告等方面做出原則性的規(guī)定，相當(dāng)于西方所提的財務(wù)會計概念框架。該種觀點在我國會計改革的初期是符合當(dāng)時的經(jīng)濟環(huán)境的。
但是，筆者認(rèn)為，如果現(xiàn)在還將此種基本會計準(zhǔn)則認(rèn)同為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，未必恰當(dāng)，因為它會削弱會計準(zhǔn)則中基本概念體系的指導(dǎo)作用。財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)偏重于理論性，而會計準(zhǔn)則的發(fā)布具有行政法規(guī)的性質(zhì)。把一個具有相對性、權(quán)威性的概念結(jié)構(gòu)置于帶有行政命令性質(zhì)的準(zhǔn)則之中，著實不妥。
２．并存論。該觀點認(rèn)為，應(yīng)在準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，再制定一套財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)以指導(dǎo)準(zhǔn)則和會計實務(wù)。這對已有的準(zhǔn)則變動較少，似乎更容易讓人接受，但長此以往在準(zhǔn)則外另立一套財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，有可能在會計概念的闡述上會重復(fù)，既不經(jīng)濟，也不能提高效率。
３．替代論。即用財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)替代準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則），用以指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則和會計制度。其優(yōu)點顯而易見，與國際慣例接軌。但是其理論性太強，實務(wù)性不夠，會使一般的會計工作者望而卻步。
（二）用財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)替代準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）的必要性
筆者贊同第三種觀點，原因有三：
首先，用財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)代替基本會計準(zhǔn)則，不僅僅是名稱上的轉(zhuǎn)換，更多的是對重要理論充分論述，以便在理論發(fā)展的基礎(chǔ)上，對實踐起指導(dǎo)作用。同時，具體會計準(zhǔn)則與會計制度并存，可以考慮到中國大多數(shù)的會計工作者文化層次較低的現(xiàn)狀，能兼顧他們的利益。
其次，現(xiàn)行的基本會計準(zhǔn)則理論性、層次性不強，過于抽象。有些理論問題，如會計本質(zhì)、會計對象等并沒有做專章描述。有些概念，在原有的準(zhǔn)則中理論說明還不夠，例如，第三章到第八章，其對要素的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)，不是把握各類要素的共同特征并加以抽象概括，做出一種原則性的規(guī)定，而是直接闡述各具體項目的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)。因此，應(yīng)另立財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)以替代基本會計準(zhǔn)則。
最后，借鑒國外的做法，英、美都將概念結(jié)構(gòu)獨立于準(zhǔn)則予以公布。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告》也認(rèn)為：“概念公告不像準(zhǔn)則公告，概念框架不要求成為公認(rèn)會計原則，財務(wù)會計概念公告沒有建立描述特定項目或事項的會計程序或披露實務(wù)，而這些是由財務(wù)會計準(zhǔn)則公告發(fā)布的�！辈⑶�，準(zhǔn)則由行政機構(gòu)發(fā)布，具有強制性。作為概念結(jié)構(gòu)而言偏重于理論性，指導(dǎo)具體準(zhǔn)則和實務(wù)。
三、建立我國財務(wù)概念結(jié)構(gòu)的設(shè)想
（一）財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的
借鑒西方已取得的成果，結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為，我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)可以分為三個層次。
第一層次：財務(wù)目標(biāo)及環(huán)境、會計本質(zhì)、會計對象、會計假設(shè)
１．企業(yè)財務(wù)目標(biāo)及環(huán)境：會計信息為“決策”制定和“政策”制定而提供，即定位于“決策有用觀”。受托責(zé)任學(xué)派反映的是所有者與經(jīng)營者之間的委托與受托關(guān)系。在知識條件下，產(chǎn)權(quán)主體多元化，會計目標(biāo)不應(yīng)僅僅局限于“委托－受托”關(guān)系，要更多地考慮信息需求者的利益。結(jié)合我國的宏觀經(jīng)濟環(huán)境，可進(jìn)一步細(xì)分為總目標(biāo)和基本目標(biāo)�？偰繕�(biāo)是維護(hù)市場經(jīng)濟秩序、提高經(jīng)濟效益和利用會計信息加強宏觀經(jīng)濟管理。基本目標(biāo)是為企業(yè)所有者和外部關(guān)系人強化經(jīng)營管理提供有用信息。基本目標(biāo)為總目標(biāo)服務(wù)，而總目標(biāo)是基本目標(biāo)的落腳點和歸宿。
２．會計本質(zhì)：本質(zhì)是某事物區(qū)別于其他事物的關(guān)鍵點。會計的實質(zhì)，是會計學(xué)科區(qū)別于其他學(xué)科的本質(zhì)內(nèi)容。以信息系統(tǒng)論作為會計本質(zhì)，與以會計目標(biāo)為研究起點的觀點是相一致的。
３．會計對象：西方財務(wù)會計概念框架對會計對象沒有分專章進(jìn)行描述。我國的會計學(xué)者對會計對象的探討也意見殊異
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