全面收益理論：一種全新的收益觀

學(xué)中的收益概念正面臨諸多挑戰(zhàn)。在這一背景下，全面收益作為一種全新的收益理論正日益為人們所接受。基于此理論而編制的全面收益表，被西方發(fā)達(dá)國家作為“第四張報表”展現(xiàn)在人們面前。本文擬探討全面收益理論的起源、歷程，提出改進(jìn)我國業(yè)績報告的建議�！　�一、收益計(jì)量的回顧　　（一）學(xué)收益觀　　1776年，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密提出了收益概念。他在《國富論》中將收益定義為“財富的增加”，“那部分不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額”。1890年，艾。馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中，首先將亞當(dāng)。斯密的“財富的增加”這一收益觀引入企業(yè)，提出了區(qū)分“實(shí)體資本”和“增值收益”的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益思想。20世紀(jì)初，歐文。費(fèi)雪進(jìn)一步發(fā)展了收益理論。他在《資本與收益的性質(zhì)》中，從收益的表現(xiàn)形式上了收益的概念，提出了三種不同形態(tài)的收益：①精神收益-精神上獲得的滿足；②貨幣收益-增加資產(chǎn)的貨幣價值；③實(shí)際收益-物質(zhì)財富的增加。他還進(jìn)一步指出，收益是補(bǔ)償資本成本之后的一種增量，經(jīng)濟(jì)學(xué)家側(cè)重于實(shí)際收益。1946年，J.R.�？怂乖凇秲r值與資本》中，把收益概念發(fā)展成為一般性的經(jīng)濟(jì)收益概念。他認(rèn)為，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費(fèi)的最大金額。由于�？怂箾]有明確說明什么叫“同等富裕”，因而這一收益概念構(gòu)成了許多收益概念爭論的基礎(chǔ)，并對會計(jì)收益理論特別是資本保全理論產(chǎn)生了巨大。　　從以上對經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的回顧可以看出，早期的收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價，一般是通過重置成本會計(jì)或定期對期末資產(chǎn)進(jìn)行估價來求得一定時期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。它是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的�！　�（二）會計(jì)學(xué)收益觀　　會計(jì)學(xué)收益觀采用的是“收入費(fèi)用觀”，即會計(jì)核算在四大假設(shè)的基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，運(yùn)用會計(jì)的專業(yè)，確定企業(yè)在一定會計(jì)期間實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。其特征為“三位一體”，即遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則。相對于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀來說，會計(jì)學(xué)收益觀的優(yōu)勢更明顯。它更具有客觀性和可驗(yàn)證性，因此，會計(jì)學(xué)收益觀得到了廣泛接受。1968年，美國的'鮑爾和布朗通過實(shí)證研究證實(shí)了會計(jì)收益具有信息含量。會計(jì)收益的產(chǎn)生和發(fā)展離不開人們對企業(yè)收益信息的需求。隨著對會計(jì)收益確認(rèn)、計(jì)量和分析的研究不斷深入，人們從另一個角度認(rèn)識到了會計(jì)收益所存在的缺陷，即：會計(jì)收益沒有考慮通貨膨脹、持有利得、商譽(yù)以及它們價值變動對企業(yè)收益產(chǎn)生的影響，而只追求可靠性、可驗(yàn)證性和可計(jì)量性。會計(jì)界自20世紀(jì)50年代以來就開始注意吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的某些合理內(nèi)核，引導(dǎo)會計(jì)理論的收益觀朝著經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀方向發(fā)展。　　20世紀(jì)70年代以后，各種工具及其衍生工具紛至沓來，跨國公司不斷涌現(xiàn)，技術(shù)日新月異，企業(yè)的經(jīng)營活動日趨復(fù)雜。這些使得過于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價，歷史成本原則又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，無形資產(chǎn)拘于“三位一體”原則而無法入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。種種缺陷迫使人們不得不重新審視會計(jì)收益理論�！　�（三）全面收益理論：一種全新的收益觀　　鑒于會計(jì)收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時，寧愿“犧牲一點(diǎn)可驗(yàn)證性而增加相關(guān)性”。學(xué)術(shù)界在不損害可靠性的前提下，遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則，試圖形成一種全新的收益理論。　　1961年，愛德華茲和貝爾在《企業(yè)收益理論與計(jì)量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的理論價值，將經(jīng)濟(jì)收益與會計(jì)收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：任何完整的收益分析，都應(yīng)考慮已實(shí)現(xiàn)的和未實(shí)現(xiàn)的持有利得，并按其來源進(jìn)行分類�！　�1980年12月，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在第3號財務(wù)會計(jì)概念公告中首次提出了全面收益這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動。　　1984年12月，第5號財務(wù)會計(jì)概念公告再一次指出，全面收益的報告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財務(wù)報表的組成部分�！　�1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則《報告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券的利得或損失�！　�為什么這些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失不能在收益表中列報，而要增設(shè)第四張報表呢？這主要在于：①這些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失差不多都是持有損益，具有較大的不確定性。②收益表中的凈利潤反映企業(yè)管理者當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績和效率，是企業(yè)管理者年薪中獎勵部分的依據(jù)，也是某些銀行借款或債務(wù)重組債權(quán)人計(jì)算利息應(yīng)采用利率的契約履行的條件。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)財務(wù)報表體系中的第四張報表�！　�1998年6月，F(xiàn)ASB又發(fā)布了第133號財務(wù)準(zhǔn)則《衍生工具和套期保值活動的會計(jì)處理》，要求計(jì)量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的資產(chǎn)和金融負(fù)債，運(yùn)用公允價值計(jì)量，并在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來避險的衍生工具的公允價值變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價的交易進(jìn)行避險的衍生工具的利得或損失�！　�2000年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第7號財務(wù)會計(jì)概念公告《在會計(jì)計(jì)量中現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》。此公告為在初始確認(rèn)或新開始計(jì)量時運(yùn)用未來現(xiàn)金流量作為一項(xiàng)會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)以及攤銷的利息法提供了一個框架，提出了指導(dǎo)現(xiàn)值使用的一般原則，指出在初始確認(rèn)和新開始計(jì)量時，使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價值。　　20世紀(jì)90年代以來，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會及英、法、澳等國紛紛頒布實(shí)施了業(yè)績報告準(zhǔn)則，引入公允價值計(jì)量屬性，要求報告全面收益。1998年1月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）與英國、美國、澳大利亞、加拿大的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成的四加一小集團(tuán)（G4＋1）提出，財務(wù)業(yè)績應(yīng)在單一的業(yè)績報表中進(jìn)行報告。1999年3月，IASC頒布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號-金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，要求將金融工具在財務(wù)報表中加以確認(rèn)、計(jì)量和報告。IASC于2001年4月改組為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB），并且制定了會計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)遠(yuǎn)景規(guī)劃，業(yè)績報告是其確定的旨在確保其主導(dǎo)地位、促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則趨同化的四個項(xiàng)目之一，由IASB與英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會合作。這一項(xiàng)目主要涉及與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何在財務(wù)報告中列報的。　　從以上全面收益的研究歷程不難看出，西方各國關(guān)于全面收益理論的研究思路是一致的：全面收益的理想內(nèi)涵為建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)之上的報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動額；突破了收益表的局限，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失納入財務(wù)報表中；很好地結(jié)合了“當(dāng)期經(jīng)營利潤觀”和“滿計(jì)當(dāng)期損益觀”，并加以應(yīng)用；突破了傳統(tǒng)會計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計(jì)量屬性的使用成為一種必然的趨勢�！　�