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智力資本：管理會(huì)計(jì)面臨的新挑戰(zhàn)
一、知識(shí)條件下，智力資本是的主要價(jià)值源泉知識(shí)經(jīng)濟(jì)是以知識(shí)為核心生產(chǎn)要素的經(jīng)濟(jì)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)，公司的價(jià)值已不在于擁有多少?gòu)S房、設(shè)備、甚至產(chǎn)品，而在于客戶的信賴程度、與商業(yè)伙伴合作的能力、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、信息基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、以及員工的創(chuàng)造能力和技能，公司中最大的資產(chǎn)，就是繼財(cái)務(wù)資本、勞動(dòng)之后的“第三資源”智力資本。
對(duì)于智力資本的定義，學(xué)術(shù)界尚無(wú)統(tǒng)一的說(shuō)法。但用兩個(gè)等式就能說(shuō)明智力資本的內(nèi)涵和特點(diǎn)。第一個(gè)等式為：企業(yè)二有形資產(chǎn) 智力資本（安妮。布魯金，1997），即智力資本是使公司得以運(yùn)行的所有無(wú)形資產(chǎn)的總和。這種觀點(diǎn)一方面說(shuō)明了智力資本的重要性，智力資本是企業(yè)不可或缺的部分，沒(méi)有智力資本。企業(yè)就無(wú)法運(yùn)行；另一方面突出了智力資本與有形資產(chǎn)相區(qū)別的無(wú)形性。但傳統(tǒng)中的無(wú)形資產(chǎn)只反映了企業(yè)智力資本的一部分，即商標(biāo)、專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)，大部分關(guān)系企業(yè)生死存亡的智力資本，如商譽(yù)、人才資本、創(chuàng)新能力、新產(chǎn)品開發(fā)能力、長(zhǎng)期客戶關(guān)系等，因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)的局限，會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法揭示其價(jià)值。
這些無(wú)形資產(chǎn)雖然被排除在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表之外，但它們的價(jià)值會(huì)通過(guò)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值得到充分的體現(xiàn)。第二個(gè)等式就是：智力資本二市場(chǎng)價(jià)值一帳面價(jià)值，即智力資本（IC）為企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值（MV）與帳面價(jià)值（BV）之差。這是該領(lǐng)域的實(shí)踐先驅(qū)、瑞典第一大保險(xiǎn)和服務(wù)公司Skand油公司首次提出的衡量模式。該公司就是從這個(gè)價(jià)值模型出發(fā)，從1991年開始其智力資本的衡量和考評(píng)：到1995年5月，對(duì)外發(fā)布了世界第一份公開的企業(yè)智力資本年度報(bào)表，以此作為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)年度報(bào)表的補(bǔ)充。該文件在隱去了數(shù)字之后公開發(fā)表，其中有這樣一段：
斯堪的亞公司的智力資本主要指我們所擁有的知識(shí)、實(shí)際經(jīng)驗(yàn)、組織技術(shù)、客戶關(guān)系、專業(yè)技能和跨文化技能，指公司的集體知識(shí)。它體現(xiàn)在我們的人才資本和結(jié)構(gòu)資本之中，使我們公司在市場(chǎng)上占有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。智力資本的價(jià)值由這些無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公司經(jīng)濟(jì)收益的多少而定。智力資本的作用旨在將其為看得見的、長(zhǎng)期的價(jià)值，與傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表相輔相成。在一個(gè)非常真實(shí)的意義上，最終目標(biāo)是將智力資本轉(zhuǎn)化為歐元。
斯堪的亞公司
投資者一直是看重智力資本的�！�(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)在1994年發(fā)表的一篇討論商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)的文章中說(shuō)，在對(duì)370例公司收購(gòu)的調(diào)查顯示：用于收購(gòu)商譽(yù)的金額占前期收購(gòu)金額的百分比，從1976年的1%增加到了1987年44%.市場(chǎng)顯然認(rèn)為公司的價(jià)值大于其帳面價(jià)值，而且這兩者的差額越來(lái)越大。1986年，市場(chǎng)價(jià)值和凈資產(chǎn)差額最大的公司是MERCK公司，其凈資產(chǎn)只有其市場(chǎng)價(jià)值的12.3%；到了1996年，可口可樂(lè)公司的凈資產(chǎn)是市場(chǎng)價(jià)值的4%“同時(shí)，也有一些公司以低于帳面價(jià)值的價(jià)格變賣，這說(shuō)明也存在”智力負(fù)債“。
這些公司的“隱藏價(jià)值”大大超過(guò)了其帳面價(jià)值，這種“隱藏價(jià)值”就是企業(yè)的智力資本。智力資本之所以被“隱藏”，是因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)方法是為有形資產(chǎn)設(shè)計(jì)的，無(wú)法揭示這些無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。同時(shí)可看到，是無(wú)形的智力資本，而不是有形資產(chǎn)或傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)資本，構(gòu)成這些公司的主要價(jià)值源泉。
二、企業(yè)有哪些智力資本
智力資本比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的無(wú)形資產(chǎn)概念外延大得多。企業(yè)智力資本一般可分成三部分，它們是人才資本、（內(nèi)部）結(jié)構(gòu)資本和市場(chǎng)資本。每一部分又由多個(gè)要素組成。
人才資本是指企業(yè)員工的知識(shí)水平、經(jīng)驗(yàn)以及為客戶解決的業(yè)務(wù)能力，同時(shí)還包括員工知識(shí)更新、共享公司的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的能力。即的能力，以及員工對(duì)公司和工作的態(tài)度等。人才資本是企業(yè)中每個(gè)人優(yōu)秀品質(zhì)和能力的總和。一方面，由于人是知識(shí)的載體，知識(shí)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)必須通過(guò)人的行為活動(dòng)才能完成，因此企業(yè)應(yīng)該通過(guò)適當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制使員工潛力得以最大發(fā)揮，使其頭腦中的隱性知識(shí)得以顯性化，從而成為公司的價(jià)值源泉，有員工自愿把自己的智力資本投人到日常業(yè)務(wù)時(shí)，公司才能真正獲得成功；另一方面，企業(yè)的結(jié)構(gòu)資本和市場(chǎng)資本是員工智力勞動(dòng)的結(jié)晶。由于人才資本具有隨人員的流動(dòng)而流失的特點(diǎn)，因此知識(shí)管理的關(guān)鍵作用之一是使人才資本轉(zhuǎn)化為企業(yè)的結(jié)構(gòu)資本和市場(chǎng)資本。
結(jié)構(gòu)資本是支持人才資本的“基礎(chǔ)設(shè)施”或“知識(shí)平臺(tái)”，如企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、制度規(guī)范、企業(yè)文化、信息技術(shù)系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)形式、企業(yè)形象、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等。結(jié)構(gòu)性資本還包括一整套的企業(yè)特有的能力與系統(tǒng)，如企業(yè)促進(jìn)創(chuàng)新的能力、提高和創(chuàng)造自身價(jià)值的能力。以及使得員工學(xué)習(xí)知識(shí)的時(shí)間縮短并更快、更容易和更有效的共享公司的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的能力。微軟公司（Microso的和英特爾公司（Intel）的價(jià)值不僅在于它們的高智力員工及其擁有的知識(shí)，也在于它們根據(jù)知識(shí)企業(yè)的要求建立的激勵(lì)制度并由此形成的創(chuàng)新能力。
市場(chǎng)資本是指市場(chǎng)營(yíng)銷渠道、營(yíng)銷、公司信譽(yù)及長(zhǎng)期客戶關(guān)系等。在智力資本向市場(chǎng)價(jià)值轉(zhuǎn)化過(guò)程中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資本起著橋梁與催化作用，市場(chǎng)資本是人才資本、結(jié)構(gòu)資本發(fā)揮作用的主要條件，是公司（企業(yè)）創(chuàng)造市場(chǎng)價(jià)值的重要途徑。市場(chǎng)資本常常是公司的市場(chǎng)價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其帳面價(jià)值的原因，如可口可樂(lè)公司，品牌效應(yīng)使其市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到其凈資產(chǎn)的24倍多（見表1）。
在智力資本的三個(gè)組成部分中，人才資本是核心，是企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)和增值的重要基礎(chǔ)；結(jié)構(gòu)資本的作用是為激勵(lì)人才資源創(chuàng)造知識(shí)并發(fā)揮知識(shí)的增值作用提供環(huán)境支持；市場(chǎng)資本的作用就是保證人才資本和結(jié)構(gòu)資本的有效互動(dòng)和匹配所創(chuàng)造出的知識(shí)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，沒(méi)有強(qiáng)有力的市場(chǎng)資本，沒(méi)有必要的營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)和相應(yīng)的顧客忠誠(chéng)；即便是具有價(jià)值的知識(shí)，也難以走向市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。智力資本通過(guò)人才資本、結(jié)構(gòu)資本、市場(chǎng)資本的相互作用、共同整合來(lái)推動(dòng)企業(yè)發(fā)展，成為企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要因素，是未來(lái)創(chuàng)造收益的實(shí)際推動(dòng)力。公司的可持續(xù)發(fā)展能力來(lái)自于智力資本，而不是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)資本。
需要指出的是，大多數(shù)的智力資本要素?zé)o法單獨(dú)發(fā)揮作用，必須與其他要素結(jié)合，相互合作，才能創(chuàng)造企業(yè)效益。由于這種特點(diǎn)，智力資本的很多要素?zé)o法單獨(dú)確認(rèn)，其創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的能力也因?yàn)槭芷渌蛩氐陌艽蟮牟淮_定性。證因?yàn)槿绱�，�?cái)務(wù)會(huì)計(jì)受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法的限制，對(duì)智力資本價(jià)值的反映是相當(dāng)有限的，而且對(duì)于大部分智力資本要素，很難取得其成本，如自刨商譽(yù)、長(zhǎng)期客戶關(guān)系等；有些要素即使能確定歷史成本，但遠(yuǎn)不能反映其真實(shí)價(jià)值，如產(chǎn)品商標(biāo)。其次，智力資本中多數(shù)要素?zé)o法用貨幣指標(biāo)計(jì)量，有些即使以貨幣表示，也不能產(chǎn)生任何與決策相關(guān)的信息。如有關(guān)人才資源的定價(jià)，不管是成本模型，還是價(jià)值模型，因其包含太多的假設(shè)而變成不實(shí)用。因而智力資本的主要價(jià)值幾乎都在財(cái)務(wù)報(bào)告之外。
三、衡量和報(bào)告智力資本：管理面臨的新挑戰(zhàn)
管理會(huì)計(jì)是為內(nèi)部使用者提供管理信息的會(huì)計(jì)。傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)是通過(guò)賤買貴賣獲得利潤(rùn)，而收入減去成本即得到利潤(rùn)，所以成本特別受到重視。與此相適應(yīng)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)通常以“利潤(rùn)最大化”作為目標(biāo)，功能主要在于預(yù)算和成本控制；同時(shí)，管理會(huì)計(jì)常限于企業(yè)內(nèi)部信息，傾向于使用帳簿中已有的財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)，并依據(jù)已發(fā)生的事件來(lái)解釋環(huán)境的變化，難以提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。20世紀(jì)80年代以來(lái)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和實(shí)踐的大大改善了管理會(huì)計(jì)信息的決策支持作用。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部信息的同時(shí)，從戰(zhàn)略角度提供有關(guān)公司市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)者信息，從而管理會(huì)計(jì)信息從企業(yè)內(nèi)部信息發(fā)展到企業(yè)外部信息，從財(cái)務(wù)信息擴(kuò)展到非財(cái)務(wù)信息。管理會(huì)計(jì)只有沖破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限，才能不斷地提高會(huì)計(jì)信息的管理價(jià)值。
知識(shí)條件下新的企業(yè)觀認(rèn)為，企業(yè)是增加價(jià)值、創(chuàng)造財(cái)富的組織。管理會(huì)計(jì)應(yīng)重視反映價(jià)值創(chuàng)造、創(chuàng)造價(jià)值的人和過(guò)程。智力資本是企業(yè)價(jià)值源泉，對(duì)于一個(gè)公司（企業(yè)）來(lái)講，對(duì)智力資本的認(rèn)識(shí)尤為重要�！安荒芎饬�，就不能管理”。為了有效地管理公司的智力資本，同時(shí)也為了更真實(shí)地反映公司的真實(shí)價(jià)值，就必須對(duì)企業(yè)智力資本進(jìn)行衡量和報(bào)告，發(fā)展智力資本管理會(huì)計(jì)。智力資本是企業(yè)的戰(zhàn)略性資源，智力資本管理會(huì)計(jì)是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的完善和發(fā)展。智力資本管理會(huì)計(jì)應(yīng)不僅能反映財(cái)劣資本的存量和流量，也能反映企業(yè)智力資都的存量和變動(dòng)趨勢(shì)。為此，智力資本管理信息必須是靈活化、多樣化的，包括數(shù)量信息與質(zhì)量信息；財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息；靜態(tài)信息與動(dòng)態(tài)信息；物質(zhì)層面的信息與精神層面的信息，等等（余緒纓，1998）。智力資本管理會(huì)計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的戰(zhàn)略決策支持系統(tǒng)。
“對(duì)智力資本的量化評(píng)估是從經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要里程碑”，（馮之浚，1998）。智力資本管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是通過(guò)量化企業(yè)智力資本，為企業(yè)智力資本管理提供智力資本存量和流量信息，考核和評(píng)價(jià)企業(yè)智力資本投資效果，以及利用智力資本創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的能力和效率。
企業(yè)界從20世紀(jì)90年代初期開始致力于智力資本的衡量和報(bào)告。其中最廣為人知的智力資本實(shí)踐先驅(qū)是瑞典第一大保險(xiǎn)和服務(wù)公司斯堪的亞（SkandiaAFS）公司。1991年，SKandiaAH任命了它的第一位智力資本管官艾德文遜先生。他們開發(fā)的用于衡量和報(bào)告智力資本的工具稱為導(dǎo)航儀（Navigator），是平衡計(jì)分卡。的發(fā)展，但與平衡計(jì)分卡以客戶為中心、以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)為主要目的不同，導(dǎo)航儀以企業(yè)價(jià)值增值為導(dǎo)向，揭示智力資本戰(zhàn)略的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的。作為一種真正的智力資本衡量系統(tǒng)，它不僅僅反映智力資本的存量，更重要的是揭示和智力資本的變動(dòng)（流量）及其原因，關(guān)注智力資本的保值和增值。就如卡普蘭教授是平衡計(jì)分卡的倡導(dǎo)者和實(shí)踐推動(dòng)者一樣，艾德文遜先生也花了大量時(shí)間和精力來(lái)宣傳和推廣他們的導(dǎo)航儀，他的照片因此而出現(xiàn)在《幸�！冯s志的封面上。
智力資本的衡量首先須確定企業(yè)有哪些或需要哪些智力資本要素，這個(gè)過(guò)程必須和企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來(lái)，分析企業(yè)的價(jià)值鏈和關(guān)鍵成功因素，對(duì)每一項(xiàng)關(guān)鍵成功因素確定相關(guān)的考核指標(biāo)，最后把這些指標(biāo)歸類到相應(yīng)的智力資本項(xiàng)目（見圖1）。根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)和需要，對(duì)每一項(xiàng)智力資本根據(jù)其對(duì)創(chuàng)造價(jià)值的重要程度給予一個(gè)權(quán)數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)。確定權(quán)數(shù)的因素包括三個(gè)方面：戰(zhàn)略、公司的特點(diǎn)和所處行業(yè)的特點(diǎn)。保險(xiǎn)公司可能關(guān)心每一員工的合同數(shù)、對(duì)客戶的反應(yīng)速度和政策的更換頻度；而消費(fèi)品生產(chǎn)商會(huì)更重視周轉(zhuǎn)時(shí)間、供應(yīng)商的質(zhì)量和商標(biāo)形象。同一公司在不同時(shí)期因其發(fā)展戰(zhàn)略不同，也會(huì)影響其確定其智力資本項(xiàng)目的優(yōu)先順序。
在對(duì)上述確認(rèn)的智力資本項(xiàng)目采用不同方法進(jìn)行評(píng)價(jià)后，根據(jù)實(shí)際情況給出評(píng)價(jià)分?jǐn)?shù)。把所有智力資本項(xiàng)目得分加總，就得到企業(yè)智力資本指數(shù)，還可以分別人才資本指數(shù)結(jié)構(gòu)資本指數(shù)和市場(chǎng)資本指數(shù)等等，這些是智力資本的存量信息，智力資本指數(shù)是公司健康狀況的標(biāo)志。通過(guò)對(duì)比前后年度的智力資本存量的變化（相對(duì)數(shù)或絕對(duì)數(shù)），就可以進(jìn)行智力資本的變動(dòng)分析（流量信息）。流量分析包括三個(gè)方面：（1）從智力資本向財(cái)務(wù)資本、市場(chǎng)價(jià)值的轉(zhuǎn)換分析，考核智力資本的價(jià)值創(chuàng)造能力和效率；（2）從財(cái)務(wù)資本向智力資本的轉(zhuǎn)換分析，考核智力資本投資效果和效率；（3）智力資本各項(xiàng)目之間增減變化分析。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，反映智力資本價(jià)值的指標(biāo)將成為企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的重要組成部分。其作用主要有兩個(gè)：一是“評(píng)估”作用，即反映一個(gè)企業(yè)的發(fā)展?jié)摿�；二是“�?dǎo)航”作用，即指明企業(yè)存在的缺點(diǎn)以及將來(lái)發(fā)展的方向。無(wú)論是企業(yè)的管理當(dāng)局，還是企業(yè)的投資者、債權(quán)人、顧客等相關(guān)利益主體，都必將十分關(guān)心和重視反映企業(yè)智力資本的指標(biāo)。否則，他們便有可能低估一些有價(jià)值的公司，同時(shí)也可能看不到一些繁榮的公司中潛在的危機(jī)，從而導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策。
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