簡化長期股權(quán)投資成本法核算的探索

根據(jù)《準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）及注冊會計師教材《會計》對長期股權(quán)投資成本法的相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)采用成本法核算時，應(yīng)于被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時確認投資收益，且確認的投資收益僅限于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資成本。在具體處理時，應(yīng)當(dāng)分別投資年度和以后年度處理。
一、采用的一般處理
（1）投資年度的利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×[當(dāng)年投資持有月份÷全年月份（12）]（公式①）
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益（公式②）
如果公式②中前者大于后者，應(yīng)按上述公式應(yīng)沖減的投資成本；如果前者等于或小于后者，則不需要計算沖減初始投資成本的金額，應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認為當(dāng)期投資收益。
（2）投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本（公式③）
應(yīng)確認的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額（公式④）
如果公式③中前者大于后者，則按上述公式計算應(yīng)沖減初始投資成本；如果前者等于或小于后者，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期全部確認為投資企業(yè)的投資收益。另外，如果公式③為負數(shù)時，應(yīng)將原已沖減的初始投資成本再恢復(fù)增加長期股權(quán)投資的賬面價值，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
二、“收益優(yōu)先法”的運用
筆者認為，上述公式復(fù)雜煩瑣，理解記憶困難，主要存在以下三方面不足：首先，對長期股權(quán)投資投資收益的核算，應(yīng)區(qū)分“投資年度”和“以后年度”，但實際工作中二者往往難于區(qū)分，有時還會產(chǎn)生混淆，這無疑會加大其計算和的工作量；其次，對投資以后年度應(yīng)沖減初始投資成本金額的確定，需計算被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利及累積實現(xiàn)的凈損益，導(dǎo)致投資年度越往后，計算的工作量會越大；再次，計算順序不統(tǒng)一，缺乏連貫性，對投資年度先確認投資收益，而對以后年度則先確認應(yīng)沖減的初始投資成本。鑒于此，筆者提出簡化處理方法。具體計算過程如下：
投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益=上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實現(xiàn)凈損益×投資企業(yè)持股比例（公式⑤）
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益（公式⑥）
在公式⑥中，結(jié)果大于零時，其差額為應(yīng)沖減的初始投資成本數(shù)；結(jié)果小于零時，其差額為應(yīng)轉(zhuǎn)回的已經(jīng)沖減的初始投資成本數(shù)，但轉(zhuǎn)回增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)；結(jié)果等于零時，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本，投資企業(yè)應(yīng)將當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認為投資收益。在運用此方法進行長期股權(quán)投資核算時，只需先直接確認投資企業(yè)的投資收益，故本文將此種確認投資收益的方法稱為“收益優(yōu)先法”。
三、舉例說明
甲企業(yè)2001年1月1日對乙公司進行長期股權(quán)投資，占乙公司有表決權(quán)資本的5%，乙公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2001年2月乙公司宣告分派現(xiàn)金股利100萬元；2001年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利180萬元；2002年乙公司實現(xiàn)凈利潤280萬元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利280萬元；2003年乙公司虧損50萬元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利150萬元；2004年乙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，2005年2月宣告分派現(xiàn)金股利300萬元。甲企業(yè)具體會計處理如下：
⑴2001年，因“上年投資持有月份”為零，則應(yīng)確認的投資收益為0，應(yīng)沖減的初始投資成本為100×5%－0=5萬元，即應(yīng)沖減初始投資成本5萬元。
借：應(yīng)收股利 50 000
貸：長期股權(quán)投資 50 000
⑵2002年，應(yīng)確認的投資收益為200×5%=10萬元，應(yīng)沖減投資成本為180×5%－10=-1萬元，即應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本1萬元。
借：應(yīng)收股利 90 000
長期股投資 10 000
貸：投資收益 100 000
⑶2003年，應(yīng)確認的投資收益為280×5%=14萬元，應(yīng)沖減初始投資成本為280×5%－14=0，既不沖減也不轉(zhuǎn)回初始投資成本。
借：應(yīng)收股利 140 000
貸：投資收益 140 000
⑷2004年應(yīng)確認的投資收益為(-50)×5%= -2.5萬元，即應(yīng)沖減投資收益2.5萬元，應(yīng)沖減初始投資成本為150×5%－(-2.5)=10萬元，即應(yīng)沖減初始投資成本10萬元。
借：應(yīng)收股利 75 000
投資收益 25 000
貸：長期股權(quán)投資 100 000
⑸2005年，應(yīng)確認的投資收益為600×5%=30萬元，應(yīng)沖減初始投資成本為300×5%－30=-15萬元，即應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本，但轉(zhuǎn)回增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)14萬元(5－1＋10)，則初始投資成本只能轉(zhuǎn)回14萬元。然而應(yīng)收股利為300×5%=15萬元，故最后只能確認投資收益15＋14=29萬元。
借：應(yīng)收股利 150 000
長期股權(quán)投資 140 000
貸：投資收益 290 000

下面，以甲2005年的業(yè)務(wù)為例，若按準(zhǔn)則的要求，則其具體處理如下：
首先，2005年屬于“以后年度”，應(yīng)先確定應(yīng)沖減的初始投資成本，再確認投資收益。
其次，應(yīng)沖減的初始投資成本=[(100＋180＋280＋150＋300)－(200＋280－50＋600)]×5%－(5－1＋10)=-15萬元，但轉(zhuǎn)回數(shù)不能大于原沖減數(shù)14萬元(5－1＋10)，故初始投資成本只能轉(zhuǎn)回14萬元。
最后，應(yīng)確認的投資收益為300×5%＋14=29萬元。
借：應(yīng)收股利 150 000
長期股權(quán)投資 140 000
貸：投資收益 290 000

由此可見，運用“收益優(yōu)先法”與運用準(zhǔn)則規(guī)定的所得到的結(jié)果完全一致。相比之下，“收益優(yōu)先法”更直接、簡便，易于理解。具體核算時，既不必區(qū)分“投資年度”和“以后年度”，也不需被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利及累積實現(xiàn)的凈損益，計算過程大大簡化。

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