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上市公司會(huì)計(jì)信息供給現(xiàn)狀、評(píng)價(jià)和對(duì)策研究
摘 要：本文以上市公司年度報(bào)告為樣本，通過對(duì)公司經(jīng)營狀況信息、人力資源信息、前瞻性信息、公司治理信息、環(huán)境信息、衍生工具、關(guān)聯(lián)交易等自愿性披露信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)信息的供給狀況做出評(píng)價(jià)，分析信息披露質(zhì)量不高的原因，提出提高會(huì)計(jì)信息供給質(zhì)量的建議。關(guān)鍵詞：上市公司 會(huì)計(jì)信息 供給 評(píng)價(jià)
一、調(diào)查對(duì)象及數(shù)據(jù)來源
考慮到上市公司的年度報(bào)告是目前披露信息最為全面的報(bào)告，基本上能夠代表目前我國上市公司信息披露的整體水平并且基本上能夠保證數(shù)據(jù)的完整性，本文選取2004年的上市公司年度報(bào)告作為對(duì)象。按照CSRC行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，從兩家證券交易所的網(wǎng)站上分行業(yè)后利用excel的RAND（）函數(shù)產(chǎn)生的隨機(jī)數(shù)表選取10%，共計(jì)得到138個(gè)樣本。
二、會(huì)計(jì)信息供給的現(xiàn)狀與評(píng)價(jià)
年報(bào)披露準(zhǔn)則對(duì)上市公司各項(xiàng)目的信息有不同的披露要求，分為“報(bào)告中應(yīng)詳細(xì)披露”、“報(bào)告中應(yīng)披露”、“報(bào)告中可以披露”三種不同的要求。本文將前兩項(xiàng)作為強(qiáng)制性披露的，“可以披露”的項(xiàng)目列為自愿性披露的內(nèi)容。本文根據(jù)信息的類別將年報(bào)中的信息分為以下幾大類進(jìn)行評(píng)價(jià)分析。
（一）公司經(jīng)營狀況信息披露情況的現(xiàn)狀及評(píng)價(jià)
表1 上市公司經(jīng)營狀況的信息披露情況統(tǒng)計(jì)表
披露項(xiàng)目 上市公司數(shù)量（家） 所占比例 公司股票代碼舉例
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)以及重大事項(xiàng)進(jìn)行討論與分析 127 92.03% 600642
對(duì)以前披露的戰(zhàn)略、計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)情況等進(jìn)行 124 89.86% 000882
* 宏觀環(huán)境面臨的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn) [①] 56 40.6% 600500
* 產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率 42 30.44% 600727
* 新產(chǎn)品、新服務(wù)及其對(duì)公司經(jīng)營業(yè)績(jī)的 31 22.46% 600360
主要供應(yīng)商及客戶情況 126 91.3% 600592
* 設(shè)備利用情況 10 7.25% 600331
分部信息披露 135 97.83% 000766
注：數(shù)據(jù)來源（《上市公司年報(bào)》2004），經(jīng)作者整理所得。下同
1、常規(guī)披露流于形式
從表1中不難看出，大部分上市公司都能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)以及重大事項(xiàng)進(jìn)行討論并披露，所占比例達(dá)到92.03%，但筆者在閱讀報(bào)表的過程中發(fā)現(xiàn)，雖然都有披露，但披露的詳細(xì)程度卻是大不相同，這種現(xiàn)象在“對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析與討論”這一項(xiàng)上最為明顯，例如路橋建設(shè)（600039）在對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)原因進(jìn)行披露時(shí)寫到“總資產(chǎn)變化原因是負(fù)債增加”“主營業(yè)務(wù)利潤(rùn)變化的原因是主營業(yè)務(wù)收入下降數(shù)額遠(yuǎn)大于主營業(yè)務(wù)成本減少數(shù)”，這種披露很明顯是不嚴(yán)肅、不認(rèn)真的，這樣的披露對(duì)投資者了解財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)的原因根本毫無用處。
2、宏觀環(huán)境影響說明過于簡(jiǎn)單
對(duì)于“生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境以及宏觀政策、法規(guī)產(chǎn)生的重大變化的影響說明”這一項(xiàng)目的披露情況一般，有56家上市公司進(jìn)行了披露，但在這些所披露的公司中，有11家上市公司只是提到“能源緊張”或“能源價(jià)格上漲”等字樣，根本沒有結(jié)合本的實(shí)際情況展開說明；有的上市公司則認(rèn)為沒有變化，例如文山電力（600995）寫到“報(bào)告期內(nèi)，公司生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境以及宏觀政策法規(guī)、法規(guī)未發(fā)生變化”，廈門機(jī)場(chǎng)（600897）寫到“本年度本行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境以及宏觀政策、法規(guī)相對(duì)穩(wěn)定”。而從對(duì)信息需求的調(diào)查狀況來看，投資者對(duì)這項(xiàng)信息關(guān)注程度較高，因?yàn)榇蟛糠滞顿Y者認(rèn)為，我國的股市帶有明顯的“政策市”的色彩，國家的宏觀政策、法規(guī)等的變化對(duì)股價(jià)有明顯的調(diào)控的作用，因此他們對(duì)這項(xiàng)信息有著較強(qiáng)的需求，顯然目前的披露不能滿足他們的需求。
3、少數(shù)企業(yè)披露市場(chǎng)占有率信息和設(shè)備利用情況信息
在披露準(zhǔn)則中，市場(chǎng)占有率這一指標(biāo)屬于“可以披露”的指標(biāo)，也就是說上市公司可以自愿披露該指標(biāo)，從筆者的查閱結(jié)果來看，共有42家公司披露了產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，占總樣本數(shù)的 30.44 %，其中魯北化工（600727）對(duì)其主要產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率披露較為詳細(xì)，在年報(bào)中寫到“磷銨國內(nèi)市場(chǎng)占有率為12.30%,硫酸鉀復(fù)合肥國內(nèi)市場(chǎng)占有率為1.04%,氯堿國內(nèi)市場(chǎng)占有率為0.62%”；北京天壇生物（600161）和廣東電力（000539）對(duì)其主導(dǎo)產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率也進(jìn)行估計(jì)。
目前我國對(duì)“設(shè)備利用情況”這一項(xiàng)并不強(qiáng)制上市公司進(jìn)行披露，從調(diào)查情況來看也只有7.25%的上市公司披露的設(shè)備利用情況，（600331）在年報(bào)中披露到“電解鋅系統(tǒng)為能滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)”。
4、不重視新產(chǎn)品、新服務(wù)對(duì)公司經(jīng)營業(yè)績(jī)影響的披露
“新產(chǎn)品、新服務(wù)對(duì)公司經(jīng)營業(yè)績(jī)的影響”是考察上市公司發(fā)展?fàn)顩r和利潤(rùn)來源的一項(xiàng)指標(biāo)，同樣也是屬于自愿性披露的內(nèi)容，從調(diào)查結(jié)果來看，只有五分之一的上市公司披露該指標(biāo)，可見披露的很少。筆者認(rèn)為，公司的新產(chǎn)品、新服務(wù)是未來公司利潤(rùn)的主要來源，投資者了解該信息可以衡量公司的研發(fā)情況及預(yù)測(cè)未來發(fā)展?fàn)顩r，有助于投資者做出正確的投資決策。
5、對(duì)主要供應(yīng)商及客戶情況的信息披露過于簡(jiǎn)單
在對(duì)“主要供應(yīng)商及客戶和情況”一項(xiàng)的披露情況進(jìn)行考察時(shí)發(fā)現(xiàn)，上市公司絕大部分都能夠按照準(zhǔn)則的要求披露前五名供應(yīng)商合計(jì)的采購金額占年度采購總額的比例，前五名客戶銷售金額合計(jì)占公司銷售總額的比例，但披露的內(nèi)容也就僅限于此了，除福建龍溪軸承（600592）披露了前五名供應(yīng)商的公司名字以外其他上市公司對(duì)該項(xiàng)目沒有過多的披露。對(duì)本項(xiàng)目的披露筆者認(rèn)為有的投資者會(huì)對(duì)“供應(yīng)商是誰？”這個(gè)信息感興趣，因?yàn)橥ㄟ^了解供應(yīng)商投資者能夠了解原材料生產(chǎn)單位，了解產(chǎn)品原材料的質(zhì)量等情況，但對(duì)于主要客戶的信息，可能由于同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的存在，客戶信息從某種角度來看屬于商業(yè)機(jī)密，因此上市公司不過多的披露該信息可以理解。
6、分部信息披露形式單一
對(duì)于分部信息這一項(xiàng)強(qiáng)制性披露的信息，97%左右的上市公司都能夠按照要求進(jìn)行披露，所披露的信息主要包括“主營業(yè)務(wù)收入按行業(yè)劃分”，“主營業(yè)務(wù)收入按地區(qū)劃分”和“占主營業(yè)務(wù)收入10%以上的產(chǎn)品或行業(yè)”。從總體上看披露情況較好，唯一的不足之處在于目前的披露都是用數(shù)字等指標(biāo)進(jìn)行披露，披露形式比較單一，如果再加上對(duì)各行業(yè)、地區(qū)或產(chǎn)品的具體的情況介紹就會(huì)使投資者更好的了解分部信息。
（二）人力資源信息強(qiáng)制披露部分較好，自愿披露部分有待改善
從表2能夠看出，上市公司對(duì)董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的基本情況、工作經(jīng)歷和報(bào)酬情況披露的較好，大部分上市公司都能夠?qū)@三項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行披露，但各個(gè)公司披露的詳細(xì)程度不同，個(gè)別上市公司存在披露不充分的現(xiàn)象，如有的上市公司缺少對(duì)工作經(jīng)歷的披露，還有的上市公司沒有披露高級(jí)管理人員的任期。
表2 上市公司人力資源信息披露情況統(tǒng)計(jì)表
披露項(xiàng)目 上市公司數(shù)量（家） 所占比例 公司股票代碼舉例
董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的工作經(jīng)歷 138 100% 000504
董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的報(bào)酬總額 138 100% 000665
公司管理層及員工變動(dòng)情況 135 97.83% 600527
員工數(shù)量、專業(yè)構(gòu)成、程度 136 98.55% 600699
* 員工培訓(xùn)、人力資源開發(fā)情況 7 5.1% 600444
而對(duì)于自愿披露信息員工培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的信息大部分的上市公司都沒有披露，披露該部分信息的上市公司所占比例僅為5.1%，如國通管業(yè)（600444）披露到“加大人才吸收與培養(yǎng)力度，逐步建立更為的人才梯隊(duì)，為公司持續(xù)發(fā)展提供有力的人力資源保障”；益佰制藥（600594）在董事會(huì)報(bào)告中披露“大部分高級(jí)管理人員和中層干部參加有關(guān)培訓(xùn)。公司高級(jí)管理人員分別就讀國研—斯坦福企業(yè)家新領(lǐng)袖計(jì)劃、中歐國際工商管EMBA班……聘請(qǐng)專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)合作制定了公司主要干部能力素質(zhì)模型和KPI考評(píng)體系并全面推行”。其他上市公司對(duì)人力資源方面的信息都沒有過多提及。
（三）前瞻性信息披露遵循常規(guī)
表3 上市公司盈利預(yù)測(cè)信息披露情況統(tǒng)計(jì)表
披露項(xiàng)目 上市公司數(shù)量（家） 所占比例 公司股票代碼舉例
* 公司未來戰(zhàn)略計(jì)劃 68 49.28% 600163
* 新年度的盈利預(yù)測(cè) 15 10.87% 600231
從表3可以看出，在被調(diào)查的樣本中，大約一半的上市公司披露了新年度的經(jīng)營計(jì)劃，而只有10.87%的上市公司進(jìn)行了新年度的盈利預(yù)測(cè)�？梢姡覈鲜泄救匀粋�(cè)重于強(qiáng)制性信息披露，而自愿性信息披露不足。上市公司未披露新年度的盈利預(yù)測(cè)的原因，主要在兩點(diǎn):第一，監(jiān)管者們認(rèn)為預(yù)測(cè)性信息從根本上是不確定的，擔(dān)心某些投資者會(huì)濫用這些信息，所以對(duì)此抱有謹(jǐn)慎觀點(diǎn)；第二，證監(jiān)會(huì)規(guī)定“凡公司在年度報(bào)告中披露新年度盈利預(yù)測(cè)的，該盈利預(yù)測(cè)必須經(jīng)過具有從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)師審核并發(fā)表意見”，這無疑提高了上市公司的披露成本，導(dǎo)致上市公司不愿披露。然而，從客觀的角度講，對(duì)于投資者而言，他們更需要能反映公司投資價(jià)值的未來信息。
（四）公司治理信息披露充分性不夠
從本次調(diào)查來看，上市公司對(duì)公司治理情況的披露存在的是充分性不夠，在查閱年報(bào)的過程中筆者發(fā)現(xiàn)雖然90%以上的上市公司都能夠按要求披露公司治理情況，但披露的僅限于“公司治理結(jié)構(gòu)符合《上市公司治理準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)范性文件”等這樣的套話，例如在披露高級(jí)管理人員的考評(píng)及激勵(lì)機(jī)制時(shí)“成都建設(shè)（600109）”只做了如下披露“根據(jù)上市公司的要求，公司設(shè)立了董事會(huì)薪酬與考核委員會(huì)，制定了高級(jí)管理人員酬薪與考核方案，并建立了公證透明的績(jī)效評(píng)價(jià)和激勵(lì)約束機(jī)制，嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)對(duì)高管人員的業(yè)績(jī)和績(jī)效進(jìn)行考評(píng)”，這樣的披露語言任何一家上市公司都可以采用，對(duì)投資者評(píng)判上市公司的公司治理狀況起不到任何作用，當(dāng)然也有披露情況較好的上市公司能夠結(jié)合本公司的具體情況進(jìn)行如實(shí)的披露，同樣的項(xiàng)目，天宏紙業(yè)（600419）做了如下披露“酬薪標(biāo)準(zhǔn)為（1）基本酬薪：總經(jīng)理6萬/年；副總經(jīng)理及其他高管人員5萬/年；（2）績(jī)效酬薪：根據(jù)績(jī)效考核情況浮動(dòng)，標(biāo)準(zhǔn)不高于基本酬薪的40%”；600226在“高級(jí)管理人員的考評(píng)及激勵(lì)情況”中列出了公司在選擇高級(jí)管理人員的衡量標(biāo)準(zhǔn)，注重以下幾個(gè)方面：（1）認(rèn)同公司理念，素質(zhì)及業(yè)務(wù)素質(zhì)高，年富力強(qiáng)身體好……等。
（五）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露“鳳毛麟角”
考察我國對(duì)環(huán)境信息的披露狀況，在138個(gè)樣本中，只有 15家上市公司在年報(bào)的“利益相關(guān)者”、“報(bào)告期整體經(jīng)營情況分析”“新年度經(jīng)營計(jì)劃”等部分中有“環(huán)境保護(hù)”的字樣，例如杭州鋼鐵（600161）提到“推進(jìn)資源節(jié)約、資源綜合利用、清潔生產(chǎn)和‘三廢’治理工作，走節(jié)約型發(fā)展到道路”；（600163）提到“公司將環(huán)境保護(hù)和治理污染作為公司實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的頭等大事，十分重視公司的責(zé)任”，而并沒有一家上市公司專門對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露，例如公布資源的使用情況（如資源的可再生性）、排污量、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用支出、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與管理（如包裝產(chǎn)品所用的材料、可回收性）等內(nèi)容。
（六）衍生工具信息披露情況亟待完善
隨著金融創(chuàng)新，諸如期貨、期權(quán)之類的衍生金融工具種類日益繁雜，可能會(huì)引起未來財(cái)務(wù)狀況、盈利能力的劇烈變化。如果在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中不能充分揭示衍生金融工具的使用狀況，會(huì)掩蓋企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，使投資者蒙受巨大的風(fēng)險(xiǎn)。從對(duì)年報(bào)的調(diào)查情況來看，目前我國除銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)這部分信息有所披露以外，其他行業(yè)的上市公司對(duì)衍生金融工具信息披露較少，在所調(diào)查的樣本中只有1家上市公司（浦發(fā)銀行600000）披露這方面的信息，這與我國現(xiàn)階段資本市場(chǎng)尚不成熟有一定的關(guān)系，大部分行業(yè)使用衍生金融工具的情況并不多，對(duì)企業(yè)的還不大。但是我們也應(yīng)該及早著手進(jìn)行這方面的，以配合我國資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善。
（七）關(guān)聯(lián)交易明顯，但信息披露情況的統(tǒng)計(jì)分析
表4 上市公司關(guān)聯(lián)交易信息披露情況統(tǒng)計(jì)表
關(guān)聯(lián)交易種類 上市公司數(shù)量（家） 所占比例 公司股票代碼舉例
資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓 108 78.26% 600638
銷售產(chǎn)品或購進(jìn)原材料 69 50% 000536
債權(quán)、債務(wù)往來 125 90.58% 000980
擔(dān)保 126 91.3% 000949
從上表的統(tǒng)計(jì)可以看出，目前我國上市公司關(guān)聯(lián)交易非常普遍，關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓的上市公司共108家，占樣本總數(shù)的78.26%；關(guān)聯(lián)方之間存在銷售產(chǎn)品或購進(jìn)原材料的上市公司共計(jì)69家，占樣本總數(shù)的50%：關(guān)聯(lián)方之間有債權(quán)、債務(wù)關(guān)系的有125家，所占比例高達(dá)90.58%；為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的上市公司共計(jì)126家，占樣本總數(shù)的91.3 %。我們?cè)诓殚啒颖竟镜哪陥?bào)時(shí)發(fā)現(xiàn)，所有存在關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓或銷售產(chǎn)品、購進(jìn)原材料等交易活動(dòng)的上市公司在披露其關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則時(shí)幾乎都宣稱是“按照市場(chǎng)公允價(jià)格”或“以與無關(guān)系方交易相同的價(jià)格”進(jìn)行交易，并且監(jiān)事會(huì)也都認(rèn)同價(jià)格的合理性和擔(dān)保的發(fā)生屬于正常的業(yè)務(wù)往來。但是從目前的證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)信息披露的處罰情況來看，這種可能性較小。
小結(jié)：通過對(duì)年報(bào)的查閱和所得出的數(shù)據(jù)，可以清楚的看出目前我國上市公司信息披露的狀況如下：(1)對(duì)于某些自愿性披露的信息披露總體狀況不理想，尤其是象預(yù)測(cè)信息這類有可能造成企業(yè)的訴訟成本增加的信息，披露的企業(yè)很少。(2)上市公司報(bào)喜不報(bào)憂，除個(gè)別虧損的上市公司不得不披露其經(jīng)營不善外，其他公司只披露好消息，不披露壞消息。(3)上市公司對(duì)于公司治理、衍生金融工具、環(huán)境信息披露的不充分。(4)上市公司的獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)對(duì)公司的日常經(jīng)營和重大事項(xiàng)提出異議的情況較少，并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
三、提高上市公司信息供給質(zhì)量的對(duì)策
根據(jù)以上的分析，筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面入手提高上市公司會(huì)計(jì)信息的供給質(zhì)量：
（一）提高投資者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的有效需求
我國多次對(duì)法規(guī)進(jìn)行改進(jìn)和完善，然而虛假披露會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象仍然屢屢發(fā)生，由此可見提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，僅關(guān)注供給單方面是不夠的，培育有效的需求主體，加強(qiáng)對(duì)供給的推動(dòng)力，改變有效需求不足的現(xiàn)狀，是提高供給質(zhì)量的重要手段。
（二）進(jìn)一步完善上市公司的公司治理
完善上市公司治理，不僅是公司治理在結(jié)構(gòu)上要合理，更重要的是這種機(jī)制要有效的運(yùn)行，發(fā)揮出應(yīng)有的作用，進(jìn)而在上市公司內(nèi)部形成對(duì)會(huì)計(jì)信息供給行為的有力監(jiān)督，根據(jù)我國目前的公司治理狀況，筆者認(rèn)為主要應(yīng)該從以下兩方面改進(jìn)：一方面要提高獨(dú)立董事的獨(dú)立性；另一方面要真正發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能作用。
（三）充實(shí)信息披露內(nèi)容
隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化速度的加快，用戶對(duì)會(huì)計(jì)信息要求越來越高，這種要求不僅表現(xiàn)在信息的真實(shí)性和可靠性上，更體現(xiàn)在信息的充分性上，而現(xiàn)有的信息勢(shì)必難以滿足用戶的信息需求，為了滿足投資者和證券市場(chǎng)發(fā)展的需求，因該充實(shí)信息披露的內(nèi)容�？杉訌�(qiáng)對(duì)以下四類信息的披露：（1）充實(shí)預(yù)測(cè)性與前瞻性信息披露（2）細(xì)化人力資源信息披露（3）加強(qiáng)公司治理信息披露（4）提倡環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。
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