會計核算原則在《醫(yī)院會計制度》中的局限性

【摘要】隨著醫(yī)療體制改革的不斷深化,現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》在對醫(yī)院會計核算的一般原則運用上越來越顯出其局限性。本文在分析醫(yī)院會計實務處理現(xiàn)狀的基礎上,從具體的會計業(yè)務處理的角度提出多項對策建議,希望能對目前醫(yī)院會計制度的修改有一定幫助。
　　【關鍵詞】醫(yī)院會計制度 會計一般性原則
　　
　　 一、引言
　　
　　會計核算的一般原則是進行會計核算的指導思想和衡量會計工作成敗的標準,共有十三條:真實性、實質(zhì)重于形式原則、有用性、一致性、可比性、及時性、清晰性、權(quán)責發(fā)生制、配比性、實際成本、劃分收益性支出與資本性支出、謹慎性、重要性原則�，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》于1999年1月1日實施,運行已有近10年了,隨著2000年《企業(yè)會計制度》制定及2006年的《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計準則——應用指南》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》等一系列企業(yè)會計規(guī)章的陸續(xù)頒布,特別是我國市場經(jīng)濟、衛(wèi)生體制改革的不斷深入與發(fā)展,現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對這些原則的運用越來越顯出其局限性,需要進一步完善。
　　
　　二、醫(yī)院會計實務處理現(xiàn)狀
　　
　　目前,我國大部分醫(yī)院是事業(yè)單位屬性,很少以企業(yè)的標準進行成本核算,只計算實際收入和支出,所以,無法搞清楚醫(yī)院的利潤是事實。一些現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的核算方法,不符合上述原則,導致處理實際的會計業(yè)務不恰當,財務狀況也就不能得到真實、全面、客觀的反映,甚至一些醫(yī)院管理層為了追求報表的“美觀”,暗示、授意甚至指使會計人員利用成本費用調(diào)節(jié)收支結(jié)余、表現(xiàn)為虛盈實虧或?qū)嵱�虛�? 這就很可能給醫(yī)院持續(xù)健康運行和發(fā)展帶來隱患。
　　 1、固定資產(chǎn)的計量違背可比性原則、配比性原則及真實性原則
　　固定資產(chǎn)從購置到報廢一直以計提修購基金的形式直接增加專用基金,專用基金和固定基金均屬于凈資產(chǎn),醫(yī)院對其擁有充分的使用權(quán)。固定基金一般與固定資產(chǎn)賬面價值相等,固定資產(chǎn)賬面價值不變,故其在使用過程中的損耗也不會引起固定基金的減少。而計提固定資產(chǎn)修購基金時,又相應增加了專用基金,這就使醫(yī)院的凈資產(chǎn)既包括固定資產(chǎn)原值,又包括提取的修購基金,造成重復計算和虛增,使凈資產(chǎn)信息失真。按照固定資產(chǎn)原值的一定比例計提的修購基金,不能如實反映固定資產(chǎn)的損耗程度,相反,運用“專用基金——修購基金”卻可以人為地改變醫(yī)院的成本,隨意調(diào)節(jié)利潤。醫(yī)院會計制度只對醫(yī)療設備的折舊年限作了規(guī)定,未對房屋、建筑等其他固定資產(chǎn)的折舊年限、殘值估計、提取減值準備等作出明確規(guī)定,造成修購基金計提比例和使用的隨意性,固定資產(chǎn)的賬面價值和實際價值相背離,行業(yè)內(nèi)核算口徑不一致,會計信息無可比性。不能反映醫(yī)院固定資產(chǎn)真實價值的核算方法既違背了會計核算的配比原則,也違背了可比性原則、真實性原則。
　　 2、應收醫(yī)療款中的壞賬核算不符合謹慎性原則及配比原則
　　應收醫(yī)療款是指應向門診病人和出院病人收取而未收的醫(yī)藥費用,此處特指醫(yī)院與醫(yī)療保險管理機構(gòu)結(jié)算的醫(yī)保病人醫(yī)藥費。目前醫(yī)保病人出院結(jié)算時,只需支付小比例的自負部分,統(tǒng)籌部分的醫(yī)藥費由醫(yī)院先行墊付,經(jīng)醫(yī)療保險管理機構(gòu)審核,先扣除違規(guī)款,留5%~10%考核金后,推遲一個月或數(shù)月再返還,即醫(yī)院對醫(yī)保病人提供了醫(yī)療服務,卻并不能確保經(jīng)濟利益就一定能流入醫(yī)院。這給醫(yī)院帶來了資金占用的壓力,由各種原因形成的醫(yī)療結(jié)算扣款,也給醫(yī)院帶來了一定的經(jīng)濟損失。這其中的違規(guī)款是永久扣款,符合壞賬概念,但沒有進行壞賬核算。在處理結(jié)回的醫(yī)藥費時,對違規(guī)款的會計核算是借記“醫(yī)療支出”科目,貸記“應收醫(yī)療款”科目處理,這樣做增加了本期支出,導致利潤減少。如果違規(guī)款數(shù)額大,對本期利潤則影響較大,不符合謹慎性原則和收入與費用配比原則,因為該項費用不應由本期負擔。
　　 3、管理費用核算不符合真實性原則
　　管理費用作為醫(yī)院的一項期間費用,內(nèi)容、含義相當廣泛,除了醫(yī)院管理部門的費用外,還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門的間接費用。目前行業(yè)間簡單地按醫(yī)療支出與藥品支出9∶1的比例分攤,勢必影響醫(yī)療收支、藥品收支情況,影響醫(yī)院財務收支的真實性,使報表使用者無法得知管理費用在支出中所占的比例。隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入,醫(yī)療支出與藥品支出的比例會發(fā)生變化,重新核算其比例關系勢在必行。醫(yī)院為固定資產(chǎn)建設、購買大型設備而進行融資,產(chǎn)生的借款費用直接記入“管理費用”科目,沒有體現(xiàn)配比性原則。事實上“管理費用”科目是個筐,其他科目所不能反映的內(nèi)容都在往里裝。
　　4、醫(yī)療糾紛處理不符合謹慎性原則
　　隨著大眾自我保護意識及對醫(yī)療衛(wèi)生保健的期望值不斷提高,各級醫(yī)院面臨的醫(yī)療糾紛呈陡增之勢,由于種種原因,一些糾紛久拖不決,有的持續(xù)一年以上。目前,糾紛發(fā)生后,不管處理時間多長,都于支付賠償款時,借記“醫(yī)療支出”科目,貸記“現(xiàn)金”科目處理,直接記入支出,導致收入與支出不匹配,財務風險加大。一旦發(fā)生嚴重的醫(yī)療事故,巨大的經(jīng)濟賠償必然會嚴重影響醫(yī)院工作的正常進行,從而使醫(yī)院財務抗風險能力進一步惡化,同時也不利于反映當期成本支出。
　　 5、會計報表不符合清晰性原則
　　《醫(yī)院會計制度》規(guī)定,醫(yī)院對外報送的會計報表有“資產(chǎn)負債表”、“收入支出總表”、“醫(yī)療收支明細表”、“藥品收支明細表”、“基金變動表”和“基本情況表”,從不同側(cè)面反映醫(yī)院財務狀況。但由于上述原因,現(xiàn)行會計報表中所反映的經(jīng)濟活動情況存在一定的局限性,記錄不準確清晰,不便于理解和利用。醫(yī)院經(jīng)濟活動的主要特征是現(xiàn)金流量大、周轉(zhuǎn)速度快,最能反映現(xiàn)金流動情況的“現(xiàn)金流量表”卻不在要求之內(nèi)�，F(xiàn)金流量表可以幫助會計信息使用者正確評價醫(yī)院的經(jīng)營成果、評價醫(yī)院收益與經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的差額及其原因、醫(yī)院期初現(xiàn)金與期末現(xiàn)金的差異變動原因。
　　
　　三、對策與建議
　　
　　1、固定資產(chǎn)核算增設“累計折舊”科目
　　醫(yī)療設備、器材等固定資產(chǎn)大多屬于高科技產(chǎn)品,具有價值高、更新快、數(shù)量大的特點,是醫(yī)院重要的資源,需要保值增值。這必然要求會計核算對其從形成到使用耗費再到報廢的全過程進行合理的確認、計量和報告,借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)準則中規(guī)定的固定資產(chǎn)的核算方式,以正確反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的凈值,在會計核算上應取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目,增設“累計折舊”科目,以計提的折舊基金取代修購基金。正確劃分資產(chǎn)界限,統(tǒng)一計提折舊年限,在計提折舊時將固定資產(chǎn)的原值扣除其預計凈殘值的余額,在固定資產(chǎn)預計使用年限內(nèi),選擇合理的折舊方法進行攤銷,將每月應攤銷的折舊價值作為費用計入有關的成本或支出中,從相應的收入中得以補償,體現(xiàn)配比原則。
　　2、正確核銷應收醫(yī)療款中的壞賬
　　隨著全民醫(yī)保的實行,醫(yī)保病人形成的應收醫(yī)療款會越來越多,加強醫(yī)保管理,及時整理匯總上報資料,審核后及時督促醫(yī)保資金回籠到賬,盡可能減少醫(yī)院流動資金占用,并要重點分析醫(yī)保費用超支產(chǎn)生的原因及對策,逐步減少扣款費用的數(shù)額。醫(yī)�？劭钍墙�(jīng)醫(yī)療保險管理機構(gòu)審核后核定的違規(guī)款,屬于醫(yī)院無法收回的應收款項,是醫(yī)院發(fā)生的壞賬損失,它在發(fā)生時應按一定程序予以確認,在核算時應借記“壞賬準備”,貸記“應收醫(yī)療款”處理。對于一些長期掛賬無法收回的數(shù)額較大的呆賬、壞賬,在不影響當期收支平衡的前提下,應直接從支出中予以沖銷,體現(xiàn)謹慎性原則和收入與費用配比原則。
　　 3、細化管理費用的歸集、分配
　　面對醫(yī)療經(jīng)費投入不足的情況,各級醫(yī)院都在嘗試利用銀行貸款。建議借鑒企業(yè)會計規(guī)定,引進“財務費用”科目,把原在“管理費用”科目中列支的銀行貸款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸集到“財務費用”一級科目中核算,貸款用于固定資產(chǎn)建設時,利息要進行資本化處理。改變按受益部門職工人數(shù)分配人員經(jīng)費的辦法,采用按人員比例和收入比例相結(jié)合、復合的管理費用分攤辦法,合理分配管理費用在醫(yī)療支出和藥品支出中的比例,為真實的利潤核算打下良好基礎。
　　 4、醫(yī)療糾紛按或有負債處理
　　醫(yī)院糾紛的發(fā)生頻率逐年增高,以經(jīng)濟補償為目的,而且賠償范圍和數(shù)額也越來越大,構(gòu)成了新的醫(yī)院財務風險,符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的概念。即過去的交易或者事項形成的,其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的,應當確認為預計負債:第一,該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務;第二,履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);第三,該義務的金額能夠可靠地計量。按照謹慎性原則,醫(yī)院會計應參照企業(yè)會計制度的做法增加“預計負債”科目,用于計提醫(yī)院醫(yī)療糾紛賠償準備金。該科目貸方反映提取的醫(yī)療糾紛賠償準備金,借方反映醫(yī)療糾紛賠償?shù)闹Ц稊?shù)額,期末余額一般應在貸方,表示“醫(yī)療糾紛賠償準備金”的結(jié)余數(shù),余額結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用。應綜合考慮上年實際發(fā)生賠償額度和今年業(yè)務收入,確定提取比例,增強醫(yī)院財務抗風險的能力。
　　 5、補充完善現(xiàn)醫(yī)院會計報表體系
　　高效的管理取決于優(yōu)質(zhì)的會計信息,會計報表則集中體現(xiàn)會計信息,現(xiàn)醫(yī)院會計報表體系亟需補充“現(xiàn)金流量表”。依據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》,結(jié)合醫(yī)療行業(yè)特點,靈活設置經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的項目,以體現(xiàn)醫(yī)療行業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力,總體反映醫(yī)院收益質(zhì)量及影響現(xiàn)金流量的因素,對醫(yī)院整體財務狀況作出客觀評價。修訂資產(chǎn)負債表和收入支出總表列報內(nèi)容,在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)下方增設“累計折舊”科目,在負債方增設“預計負債”科目,在收入支出總表增設“財務費用”科目,以保證提供給報表使用人清晰準確的會計核算結(jié)果。
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 陳宇峰:影響醫(yī)院會計報表真實性的因素分析[J].中國衛(wèi)生資源,2009(1).
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