租賃會計準(zhǔn)則的國際比較

財政部發(fā)布的《準(zhǔn)則——租賃》從2001年1月1日起在所有企業(yè)施行。而國際會計準(zhǔn)則委員會第17號準(zhǔn)則和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第13號《公告》及其有關(guān)《解釋》和《技術(shù)公告》，也對租賃會計做出了規(guī)定。本文意在探討我國準(zhǔn)則與上述兩項國外準(zhǔn)則的差異，在產(chǎn)生差異原因的基礎(chǔ)上，提出筆者對我國租賃會計實務(wù)中幾個的初步看法。

一、關(guān)于租賃的分類及會計處理

租賃在我國還是新生事物，租賃業(yè)務(wù)范圍較窄、形式單一，因此新發(fā)布的租賃具體會計準(zhǔn)則僅對租賃做了粗線條的分類，即將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，并分別做了會計處理規(guī)定。

國際會計準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)分類及會計處理規(guī)定較為具體一些，除將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩個基本類型外，又從出租人的角度，將融資租賃進一步劃分為銷售式租賃和直接融資式租賃，并做出相應(yīng)的會計處理規(guī)定。

美國第13號會計公告中，從多角度多層面對租賃進行了分類，即在分為融資租賃和經(jīng)營租賃的基礎(chǔ)上，又按取得租賃資產(chǎn)的來源和方式，將租賃分為直接融資租賃、銷售式租賃、杠桿租賃、租回租賃和轉(zhuǎn)租租賃；按租賃對象的不同分為一般租賃和不動產(chǎn)租賃，并且針對每一種租賃方式，做出了全面的會計處理規(guī)定。

相比較而言，中、美、國際三方準(zhǔn)則中對經(jīng)營租賃的會計處理是基本相同的，均規(guī)定如果租賃不符合資本化條件，由于與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險和報酬仍歸出租方所有，對出租人來說，不需轉(zhuǎn)銷出租資產(chǎn)，仍要承擔(dān)出租資產(chǎn)的折舊以及其他費用，用定期取得的租金收入來補償租賃資產(chǎn)的費用支出，并獲得為承擔(dān)風(fēng)險而應(yīng)得的報酬；對承租人來說，不需在賬上認(rèn)作資產(chǎn)，也不需要計提折舊，只需按期支付租金，列作租金費用。而對于融資租賃的會計處理，三方準(zhǔn)則的共同之處是，如果租賃符合資本化條件，就承租人而言，需將租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價值兩者中較低者在賬上列作資產(chǎn)與負(fù)債；對資本化的資產(chǎn)要分期計提折舊；對定期支付的租金，以租賃攤銷和利息費用的形式列入損益表；對出租人來說，因為實質(zhì)上已轉(zhuǎn)讓了所有權(quán)的利益與風(fēng)險，所以要在賬上確認(rèn)銷售，并轉(zhuǎn)銷出租資產(chǎn)，列作應(yīng)收租賃款。但在融資租賃的會計處理上，一個明顯的差異是，美國由于其租賃業(yè)高度發(fā)達，業(yè)務(wù)形式日趨復(fù)雜化、多樣化，因此它又針對各種細(xì)化的分類，各種可能出現(xiàn)的情況，做出了具體詳細(xì)的規(guī)定，其可操作性之強確實是我國準(zhǔn)則所不能及的，這也為未來隨著租賃業(yè)務(wù)的深入，進一步完善我國的租賃會計準(zhǔn)則，提供了一個可以借鑒的范例。

二、關(guān)于融資租賃的認(rèn)定

我國準(zhǔn)則更多的借鑒了國際準(zhǔn)則的做法，將融資租賃定義為：在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移也可能不轉(zhuǎn)移。并指出滿足以下一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：（l）在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；（3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分；（4）在租賃開始日，最低租賃付／收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)原賬面價值；（5）租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊，如果不做較大修整，只有承租人才能使用。

國際會計準(zhǔn)則與我國會計準(zhǔn)則對融資租賃的認(rèn)定均考慮了“實質(zhì)重于形式”的原則，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本相似，但國際準(zhǔn)則中要求最低租賃付款額的現(xiàn)值大于或等于租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人應(yīng)收到的各種補助金和稅款減免后的凈額，這就將小于租賃資產(chǎn)賬面價值的情況排除在外。因此，對融資租賃的界定范圍，國際準(zhǔn)則要比我國準(zhǔn)則略窄一些，我國更寬泛一些。

美國第13號會計公告中，對融資租賃認(rèn)定的要求與我國和國際準(zhǔn)則略有不同，在以下兩點上規(guī)定更為具體：（1）租賃期大于或等于租賃資產(chǎn)使用年限的75％；（2）最低租賃付款額大于或等于租賃開始日租賃財產(chǎn)公允價值的90％�？梢�，在對融資租賃的認(rèn)定上，美國以量化的指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，而我國和國際準(zhǔn)則更側(cè)重會計人員的職業(yè)判斷，這一方面提高了認(rèn)定的靈活性，另一方面在會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低的情況下，又可能造成隨意操縱會計信息的隱患。

三、關(guān)于租賃最低付款額的確定

美國在第13號公告中規(guī)定：如果按照租賃協(xié)議的規(guī)定，承租人必須續(xù)租或展期，或規(guī)定承租人有權(quán)續(xù)租或展期，那么若未能續(xù)租或展期，承租人就應(yīng)支付一項罰金。承租人在租賃最低付款額時，應(yīng)將此項罰金包括在內(nèi)。顯然，這是為了保護承租人和出租人雙方的利益，以促進租賃業(yè)的健康發(fā)展，這也是我國與國際準(zhǔn)則中所沒有規(guī)定的。
四、關(guān)于折現(xiàn)率的確定

在最低租賃付款額時，首先需確定一個折現(xiàn)率。我國與國際準(zhǔn)則均采用“順序選擇”的原則，即承租人在計算租賃最低付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率，否則應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為析現(xiàn)率；如果這兩個利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。而美國準(zhǔn)則中采取的是一種“就低選擇”的原則，即如果出租人的內(nèi)含利率是未知的，則采用承租人的銀行借款利率作為折現(xiàn)率，如果出租人的內(nèi)含利率是已知的，則要與承租人的銀行利率比較孰低，低者作為折現(xiàn)率。

由于存在上述差異，在出租人內(nèi)含利率與承租人銀行借款利率均為已知，且前者大于后者的情況下，我國在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，采取了與美國不同的折現(xiàn)率。值得注意的是，在租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值與公允價值孰低為計價標(biāo)準(zhǔn)時，折現(xiàn)率的高低會對財務(wù)報表產(chǎn)生不同的。一般說來，在采用實際利率法來攤還應(yīng)收租賃款的情況下，融資租賃在租賃早期要確認(rèn)較高的費用。這對承租人的財務(wù)狀況會產(chǎn)生不利的影響，進而降低承租人在投資者和潛在投資者心目中的投資價值。正是基于對這樣一系列的連鎖反應(yīng)的考慮，我國和國際會計準(zhǔn)則中采用“順序選擇”的原則來確定折現(xiàn)率是比較公正合理的一種做法，也是承租人和出租人都能接受的一種做法。

五、關(guān)于穩(wěn)住性原則的運用

我國和國際租賃會計準(zhǔn)則中均有多處在會計處理上“穩(wěn)健性原則”，如租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值與公允價值較低為計價標(biāo)準(zhǔn)，租入資產(chǎn)計提折舊時在無法合理確定租賃期屆滿時能否取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的情況下，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊等。但相比較而言，我國準(zhǔn)則中對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用更廣泛一些，表現(xiàn)在：（1）我國在具體準(zhǔn)則中規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減去求實現(xiàn)融資收益差額部分合理計提壞賬準(zhǔn)備；（2）出租人應(yīng)當(dāng)定期對未擔(dān)保余值進行檢查，并據(jù)以調(diào)整租賃內(nèi)含利率，當(dāng)本擔(dān)保余值增加時，租賃內(nèi)合利率不做任何調(diào)整；當(dāng)有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少時，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率并確認(rèn)當(dāng)期損失，若已確定的本擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率。

我國在租賃準(zhǔn)則中較多運用穩(wěn)健原則，與我國租賃業(yè)尚未成熟，市場競爭日趨激烈，經(jīng)營風(fēng)險廣泛存在有密切的關(guān)系。在會計核算過程中，運用穩(wěn)住原則，提供反映租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險的信息，不僅有利于做出正確的經(jīng)營決策，保護債權(quán)人利益，提高企業(yè)市場競爭能力，而且有利于我國的租賃業(yè)在一種比較保守穩(wěn)妥的環(huán)境中爭取長足發(fā)展。然而，租賃會計準(zhǔn)則實際操作性較差，一般不能依據(jù)具體會計準(zhǔn)則來進行具體租賃業(yè)務(wù)的操作，從我國會計人員素質(zhì)出發(fā)，還應(yīng)制定出更具操作性的實施細(xì)則或操作指南，使得租賃會計實務(wù)工作更有據(jù)可依。

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