多種計量屬性在新會計準則中的應(yīng)用及評述

摘要：新的《企業(yè)會計準則》全面引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值5種計量屬性，實現(xiàn)了計量基礎(chǔ)的多元化。不同的計量屬性有著不同的特點和適用對象，應(yīng)依據(jù)具體情況選擇計量屬性。 　　關(guān)鍵詞：會計準則；計量屬性；選擇
　　
　　計量是會計的一個基本和核心環(huán)節(jié)，美籍會計學(xué)家井尻雄士教授在1979年出版的《會計計量理論》中提出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。會計計量是指在一定的計量尺度下，選擇合理的計量屬性，對計量客體進行的價值計量。會計計量的構(gòu)成包括：計量尺度和計量屬性。在會計的理論和實務(wù)上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計量尺度都是該國家或地區(qū)的名義貨幣。計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，它對會計信息質(zhì)量起著十分重要的作用。2006年2月15日財政部頒布的新企業(yè)會計準則，在會計計量的重要問題上實現(xiàn)了突破性進展，其核心是引入了公允價值計量屬性，采用多種計量屬性并用的會計計量模式。本文就計量屬性的選擇及應(yīng)用做一些分析和探討。
　　
　　一、對多種計量屬性的評述
　　
　　所謂計量屬性，是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。我國財政部為規(guī)范會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，于2006年2月15日新頒布了企業(yè)會計基本準則和38個企業(yè)會計具體準則，自2007年l月l日起在上市公司實施，同時也鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的會計基本準則第9章——會計計量中明確了會計計量屬性包括：
　　第一，歷史成本。新準則規(guī)定，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的等價的公允價值計量；負債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而收到的款項或資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日�；顒又袨閮斶�負債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。因此，不論是資產(chǎn)或是負債，兩者強調(diào)的都是交易成交時發(fā)生的金額。其中，資產(chǎn)的歷史成本計量強調(diào)的是資產(chǎn)購置時支付或付出的金額，而負債的歷史成本計量強調(diào)的是現(xiàn)時義務(wù)或預(yù)期支付金額。所以，歷史成本的本質(zhì)特征：一是歷史成本的計量時點是交易發(fā)生時，金額是交易成交時的市場價格或交換價格；二是歷史成本屬于過去的成交價格，一經(jīng)入賬，此后不必隨市場價格的變動而變動。
　　第二，重置成本。新準則規(guī)定，在重置成本下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金等價物的金額計量。因此，以重置成本進行計量時，對資產(chǎn)或負債的計量依據(jù)是由于過去交易或事項發(fā)生而形成的資產(chǎn)或負債的現(xiàn)在虛擬交易價格。如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)時牌價，則需要利用資產(chǎn)的價格指數(shù)并通過估價方法做出近似的現(xiàn)時重置成本來計量。重置成本遵循的是實物資本保全的概念，強調(diào)的是現(xiàn)在購買或償付。
　　第三，可變現(xiàn)凈值。新準則規(guī)定，在可變現(xiàn)價值計量下，資產(chǎn)按照正常對外銷售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。可變現(xiàn)凈值強調(diào)的是可變現(xiàn)，是指預(yù)期脫手價值，而不是預(yù)期售價或合同價，并且在計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中的預(yù)期現(xiàn)金流入或?qū)⒁�支付的現(xiàn)金流出時，它不考慮貨幣的時間價值。
　　第四，現(xiàn)值。現(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當前價值，是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)價值的當前估計。新準則規(guī)定，在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。因此，現(xiàn)值計量的本質(zhì)特征：從時點上說，是指未來時，即基于未來；從金額上說，是未來某一時點某一事項在當前的一種估計金額。
　　第五，公允價值。新準則引入了公允價值計量屬性。公允價值計量是指資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。從上述定義可以概括出公允價值計量的基本特征：一是公允價值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價值的3大要件；三是公允價值立足的是當前的交易。
　　
　　二、不同計量屬性的應(yīng)用
　　
　　財務(wù)會計的基本職能“是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動（主要是財務(wù)活動）的歷史”，它“應(yīng)反映一個企業(yè)經(jīng)濟活動和真實歷史”。財務(wù)會計反映歷史的這個本質(zhì)特征決定了會計計量的歷史成本特性（即提供過去的市場交換價格信息），歷史成本計量是會計計量的基礎(chǔ)�！捌髽I(yè)對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值，公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量�！边@一原則在相關(guān)的具體會計準則中都有充分的體現(xiàn)。這說明，在會計計量屬性中，歷史成本計量仍是基礎(chǔ)。在保證會計要素金額能夠取得可靠地計量的前提下，企業(yè)可以選擇多種的計量屬性，因而歷史成本計量仍是主導(dǎo)性的，其他4種計量屬性應(yīng)是非主導(dǎo)性的。
　　目前我國已發(fā)布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，歷史成本計量屬性仍是基礎(chǔ)，其他4種計量屬性具體運用情況如下：
　�。ㄒ唬┕�允價值計量屬性
　　在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性，具體如下：準則1——存貨、準則2——長期股權(quán)投資、準則3——投資性房地產(chǎn)、準則4——固定資產(chǎn)、準則5——生物資產(chǎn)、準則6——無形資產(chǎn)、準則7——非貨幣性資產(chǎn)交換、準則10——企業(yè)年金基金、準則11——股份支付、準則12——債務(wù)重組、準則14——收入、準則16——政府補助、準則20——企業(yè)合并、準則22——金融工具確認和計量、準則23——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、準則24——套期保值、準則38——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則。除去投資性房地產(chǎn)，其余的在初始計量中均應(yīng)采用了公允價值計量。在后續(xù)計量中，長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、股份支付、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值也都運用了公允價值計量屬性。
　　例如，《投資性房地產(chǎn)》會計準則中，允許企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)，在存在確鑿證據(jù)且房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量，其余的仍采用原來的計量模式。非貨幣性交易中，新準則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件：一是該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。債務(wù)重組中，新準則規(guī)定對于債權(quán)人的讓步，債務(wù)人應(yīng)當確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。 　　（二）現(xiàn)值計量屬性
　　現(xiàn)值計量屬性在2006年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實施的會計準則中，現(xiàn)值計量的運用則體現(xiàn)得非常明顯。舉例如下：
　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》指出，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定�！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》指出，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》指出，固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）減值測試時，可收回金額以資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定�！镀髽I(yè)會計準則第9號——辭退福利》指出，辭退福利補償款超過——年支付的，以現(xiàn)值確認辭退福利金額�！镀髽I(yè)會計準則第13號——預(yù)計負債》指出，預(yù)計負債計量時，應(yīng)當綜合考慮有關(guān)風(fēng)險、貨幣時間價值等因素，影響較大的，以相關(guān)現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值作為其最佳估計數(shù)。《企業(yè)會計準則第14號——收入》指出，銷售（勞務(wù)）合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按照應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值（未來應(yīng)收款的現(xiàn)值）確定銷售收入�！镀髽I(yè)會計準則第21號——租賃》指出，融資租賃承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者作為租人資產(chǎn)入賬價值。《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》指出，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益�！镀髽I(yè)會計準則第37號——金融工具列報》指出，混合金融工具分拆的負債部分公允價值通常為現(xiàn)值。
　　上文列舉了新準則中涉及的現(xiàn)值運用的主要方面。由此可見，新會計準則體系中對現(xiàn)值的運用是很廣泛的。
　�。ㄈ�）可變現(xiàn)凈值計量屬性
　　可變現(xiàn)凈值計量屬性在新準則中運用得較少。例如，在存貨跌價準備的計提中，規(guī)定在資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。其中，成本是指期末存貨的實際成本�？勺儸F(xiàn)凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額�？勺儸F(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價。
　�。ㄋ模┲刂贸杀居嬃繉傩�
　　重置成本計量屬性主要是運用于物價顯著變動時期，按歷史成本記錄的各項業(yè)務(wù)在會計期末必然又會與其變動后的價格有所區(qū)別。例如，按歷史成本記錄的期初購入存貨以及上一會計期末記錄的資產(chǎn)，在會計期末時，很有可能與現(xiàn)行市場價格有較大的差異，這時，要求有適應(yīng)該情況的會計計量屬性，在實際應(yīng)用中，按實際重置成本計價是實物資本保全的一種計量方法。其從資產(chǎn)重置的角度考慮資產(chǎn)與負債的價值，適用于以保值為目的的持有資產(chǎn)、負債。
　　
　　三、多種計量屬性應(yīng)用的評述
　　
　　新準則要求企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，即新準則要求在可靠性的前提下采用多種計量屬性模式。
　　在5種計量屬性中，歷史成本計量屬性強調(diào)的是會計信息的可靠性，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量屬性則是強調(diào)會計信息的相關(guān)性。不同的計量屬性各具特點，各自具有不同的適用范圍、條件和用途，在會計計量中不能相互代替。
　　歷史成本計量是基礎(chǔ)；對歷史成本無法如實計量的不確定性較大的新領(lǐng)域和新業(yè)務(wù)，在公允價值能夠可靠取得的情況下，采用公允價值計量；在實現(xiàn)為信息使用者更多地提供有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息這一目的來說，現(xiàn)值計量屬性更具有相關(guān)性。而重置成本和可變現(xiàn)凈值更大程度上表現(xiàn)為一種具體的計算方法，應(yīng)用于特定的情況。
　　由于交易和事項的復(fù)雜與多樣性，單一的計量屬性已經(jīng)無法滿足會計實務(wù)的需要。應(yīng)當以歷史成本為計量基礎(chǔ)，根據(jù)會計計量的目的、對象、環(huán)境，并根據(jù)各種計量屬性的不同特征，選擇1種或幾種計量屬性并用，達到最大程度地符合計量屬性允當性的標準。多種計量屬性并存不僅符合我國目前的會計環(huán)境和會計報告的目標，而且能夠較好地處理會計信息的可靠性和相關(guān)性之間的關(guān)系，提高會計信息的質(zhì)量。
　　
　　參考文獻：
　　1、財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
　　2、王學(xué)軍.現(xiàn)值計量屬性在會計準則中的應(yīng)用[J].中國農(nóng)業(yè)會計,2006(5).
　　3、葛家澍.財務(wù)會計的本質(zhì)、特點及邊界[J].會計研究,2003(3).
　　4、盧永華,楊曉軍.公允價值計量屬性研究[J].會計研究,2000(4).
　　5、黃世忠.公允價值會計:面向21世紀的計量模式[J].會計研究,1997(12).

【多種計量屬性在新會計準則中的應(yīng)用及評述】相關(guān)文章：

會計職業(yè)判定在新會計準則中的應(yīng)用06-07

目標規(guī)劃及其在經(jīng)濟中的應(yīng)用05-11

網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)屬性分析08-26

淺析新會計準則中財務(wù)報表的變化06-08

人臉信息技術(shù)應(yīng)用新熱點淺析08-22

氣管插管在院前急救中的應(yīng)用05-29

Openprocess在熱網(wǎng)監(jiān)控系統(tǒng)中的應(yīng)用06-04

物理教學(xué)中多媒體的應(yīng)用論文11-02

組織變革理論研究與評述06-03

新準則應(yīng)用指南的五個突出特點05-17