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論會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的評(píng)價(jià)與選擇
計(jì)量是在一定的計(jì)量尺度下，運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的事項(xiàng)金額的會(huì)計(jì)記錄過程。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量尺度、計(jì)量單位、計(jì)量對(duì)象和計(jì)量屬性。其中，計(jì)量屬性是指計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。不同的計(jì)量屬性，會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況建立在不同的計(jì)量基礎(chǔ)上，即建立在選用不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)上。但是，經(jīng)濟(jì)的需要多種多樣的會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)目標(biāo)呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)。因此，如何選擇計(jì)量屬性，形成能夠達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式，是會(huì)計(jì)改革過程中需要和實(shí)踐的重要。（一）
迄今為止，人們提出了五種普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性，即成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。這五種計(jì)量屬性并不是同時(shí)提出的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的目的在于向投資人、債權(quán)人提供有助于理解經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息，所以，只有歷史成本是從15世紀(jì)使用復(fù)式簿記以來(lái)始終作為計(jì)價(jià)依據(jù)的一種計(jì)量屬性。其余四種計(jì)量屬性，都是在本世紀(jì)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的多樣化和復(fù)雜化提出來(lái)的。就其具體原因而言，我認(rèn)為主要有以下幾點(diǎn)：
1.物價(jià)變動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，向歷史成本提出挑戰(zhàn)。在通貨膨脹時(shí)期，物價(jià)的持續(xù)上漲嚴(yán)重動(dòng)搖了會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，表現(xiàn)為：會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性大大降低，根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表作出的經(jīng)營(yíng)或投資決策會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的失誤；不能保持企業(yè)的實(shí)物資本和經(jīng)營(yíng)能力。因此，為確保會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，它提出了三種計(jì)量模式供采用：①以歷史成本為計(jì)量屬性，結(jié)合使用后進(jìn)先出法、加速折舊法等可以消除通貨膨脹的會(huì)計(jì)；②一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)，以歷史成本為計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)字按一般物價(jià)指數(shù)予以調(diào)整；③現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性。
2.會(huì)計(jì)職能的延伸，豐富了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的。經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)管理現(xiàn)代化，從而要求會(huì)計(jì)人員提供有助于經(jīng)營(yíng)決策的會(huì)計(jì)信息，因此會(huì)計(jì)計(jì)量面向企業(yè)現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，需要使用現(xiàn)行成本或未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。
3.會(huì)計(jì)的國(guó)家化、國(guó)際化對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量提出國(guó)際化的要求。國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資活動(dòng)不斷擴(kuò)大，客觀上要求比較和協(xié)調(diào)各國(guó)的會(huì)計(jì)制度。特別是在跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部，子公司只有在具有可比性的財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上，才可能編制總部的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。比較和協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度，必然涉及對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性國(guó)際化的要求。
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上述五種計(jì)量屬性，各有特點(diǎn)和局限性，而且為滿足不同的要求而產(chǎn)生，在達(dá)到多元化會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量過程中，各有利弊。
1.歷史成本。是取得資源的原始交易價(jià)格，因而具有可靠性；并且其計(jì)量的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和很豐富。但是，在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，其可比性、相關(guān)性下降，收入與費(fèi)用的配比缺乏邏輯統(tǒng)一性，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和持有收益不能分清，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債出現(xiàn)低估，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
2.現(xiàn)行成本。指在本期重置或重購(gòu)持有資本的成本，又稱重置成本。這種計(jì)量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)的虛計(jì)收益，反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的管理業(yè)績(jī)。但是，確定重置成本較困難，無(wú)法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購(gòu)買力變動(dòng)的影響，也無(wú)法以持有資本的形式解決資本保值問題，使以后的生產(chǎn)能力難以得到補(bǔ)償。
3.現(xiàn)行市價(jià)。指在正常清理?xiàng)l件下，資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值或現(xiàn)金等值，又稱脫手價(jià)格。它作為資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值與決策的相關(guān)性較強(qiáng)，能評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)應(yīng)變能力，能消除費(fèi)用分?jǐn)偟闹饔^隨意性。但是，它無(wú)法反映企業(yè)預(yù)期使用資產(chǎn)的價(jià)值，因而并非所有資產(chǎn)、負(fù)債都有變現(xiàn)價(jià)值，并且，它違背了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)資源隨時(shí)處于清算狀態(tài)。
4.可實(shí)現(xiàn)凈值。指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出，又稱預(yù)期脫手價(jià)格。這種計(jì)量屬性能反映預(yù)期變現(xiàn)能力，體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。
5.未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。指資產(chǎn)按預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流入的貼現(xiàn)值計(jì)量的一種屬性。這種計(jì)量屬性考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值是不確定的，與決策的可靠性最差。
所以，對(duì)五種計(jì)量屬性進(jìn)行最優(yōu)選擇，會(huì)因?yàn)槠涓髯缘睦锥y于進(jìn)行�，F(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值這三種計(jì)量屬性與實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活相去甚遠(yuǎn)，僅作為一種計(jì)量屬性而非計(jì)量基礎(chǔ)，只能在特別的環(huán)境、特別的條件下使用在個(gè)別的資產(chǎn)或負(fù)債上。從歷史成本、現(xiàn)行成本兩種屬性的利弊來(lái)看，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要是提供事實(shí)性信息還是目的性、相關(guān)性信息，這與經(jīng)營(yíng)責(zé)任學(xué)派、決策有用學(xué)派兩種不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行方向，不同的目標(biāo)要求選擇不同的計(jì)量屬性作為計(jì)量基礎(chǔ)。事實(shí)上，單一的計(jì)量屬性、單一的會(huì)計(jì)目標(biāo)，不能滿足各方面會(huì)計(jì)信息使用者的需要。他們要求，會(huì)計(jì)必須適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)，重新構(gòu)建合理可行的計(jì)量模式。
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事實(shí)上，在或者說(shuō)高度的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，很難基于目標(biāo)和會(huì)計(jì)計(jì)量的直線聯(lián)系進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)的選擇。面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為，單一計(jì)量屬性構(gòu)成的計(jì)量模式無(wú)法實(shí)現(xiàn)各方提出的多元化信息要求。我認(rèn)為，應(yīng)該以現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求及會(huì)計(jì)目標(biāo)為前提來(lái)構(gòu)建計(jì)量模式。會(huì)計(jì)以單一計(jì)量屬性形成的計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息不能滿足多元使用者的需求，應(yīng)使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)形成多層次、立體交叉的系統(tǒng)，對(duì)外來(lái)經(jīng)濟(jì)信息資料進(jìn)行整理、分類、加工、匯總后輸出的信息，能夠是多層次、多元化的信息。
那么，我們應(yīng)如何綜合運(yùn)用不同的計(jì)量屬性以滿足這樣的要求呢？在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)學(xué)科的分支隨著經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜多樣化，會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，使會(huì)計(jì)必然也必須走向融合。我們?cè)谶M(jìn)行計(jì)量屬性的選擇時(shí)，只有使多種計(jì)量屬性共存并相互配合，才能夠?qū)崿F(xiàn)多元化會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，我建議采用這樣的計(jì)量模式：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量以成本為計(jì)量基礎(chǔ)（即使用歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)表）；財(cái)務(wù)及管理會(huì)計(jì)的計(jì)量，可采取歷史成本和其他計(jì)量屬性并存擇優(yōu)選用。
采用這樣的計(jì)量模式，是因?yàn)槠浼染哂谢A(chǔ)，又具有現(xiàn)實(shí)意義。①會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及，都是以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)和解除為基本前提的，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，主要依靠歷史成本計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表的提供。②現(xiàn)代制度建立的初期，管理層次對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求仍然以事實(shí)性信息為主；此外，管理人員的素質(zhì)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能達(dá)到理解、分析更多的時(shí)效信息、預(yù)測(cè)信息等目的性信息的水平。③會(huì)計(jì)改革初期，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也參差不齊，計(jì)量模式的大幅度轉(zhuǎn)變很容易引起會(huì)計(jì)報(bào)表所揭示的信息缺乏可比性；而且，會(huì)計(jì)改革作為經(jīng)濟(jì)體制改革的有機(jī)組成部分，如果沒有財(cái)政、財(cái)務(wù)、稅制等各方面改革的配套，也難以取得好的效果。所以會(huì)計(jì)改革必須穩(wěn)步進(jìn)行、配套進(jìn)行，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變應(yīng)既具有過渡性，又能與其他改革相銜接。④企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)信息資料（如一般物價(jià)指數(shù)、行業(yè)平均水平、行業(yè)先進(jìn)水平等宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)）的提供不充分、不及時(shí)，因而現(xiàn)行成本的計(jì)量，影響橫向的分析比較，使得與決策相關(guān)性較強(qiáng)的單一屬性計(jì)量模式在實(shí)際運(yùn)用中可操作性不強(qiáng)。并且，我認(rèn)為，這種計(jì)量模式的實(shí)現(xiàn)有賴于以下幾個(gè)方面的要求：
1.歷史成本模式是信息系統(tǒng)運(yùn)行的主體模式，即企業(yè)的任何資料信息的輸入都應(yīng)以歷史成本計(jì)量，對(duì)信息的加工整理可視當(dāng)期的使用者需要，分別采用不同屬性計(jì)量；歷史成本計(jì)量信息在帳簿和每期基本財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，其他計(jì)量信息分別在項(xiàng)目決策分析、可行性方案等財(cái)務(wù)報(bào)告或附表資料中給予揭示，以滿足個(gè)別信息使用者的特殊需要。比如，在物價(jià)變動(dòng)顯著的時(shí)期，根據(jù)歷史成本計(jì)量的帳簿和基本報(bào)表調(diào)整的現(xiàn)行成本財(cái)務(wù)報(bào)表，列示于有關(guān)管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的報(bào)告中，與歷史成本報(bào)表的數(shù)據(jù)對(duì)比起來(lái)考察，更有助于各方關(guān)注者了解管理層在物價(jià)變動(dòng)時(shí)期投資組合的決策有效性。
2.其他屬性的并存、擇優(yōu)以滿足信息使用者的要求為目標(biāo)，視宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、戰(zhàn)略目標(biāo)等因素而定。比如，對(duì)上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求，是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)最關(guān)注的目標(biāo)，它應(yīng)以歷史成本計(jì)量的和部分現(xiàn)行成本計(jì)量的信息，滿足當(dāng)前投資者的要求，將現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量的有關(guān)信息，以投資可行性分析報(bào)告的形式提供給外部潛在投資者。對(duì)非上市公司而言，管理者的意愿更受會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的關(guān)注，因而信息的揭示應(yīng)以首先滿足決策層有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理的要求為目的。又比如，在通貨膨脹環(huán)境中，以現(xiàn)行成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可信，在企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃中，以未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值計(jì)量的信息更加相關(guān)有用�？偠灾�，并存擇優(yōu)不是指每一報(bào)告期要使用每一種計(jì)量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的計(jì)量屬性。
3.會(huì)計(jì)人員分工合作，維持信息系統(tǒng)的運(yùn)行，共同完成多元化目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)歷史成本計(jì)量的三大財(cái)務(wù)報(bào)表的提供，管理會(huì)計(jì)人員在此基礎(chǔ)上，為滿足其他個(gè)別信息需求而工作。有條件實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)，可以提供歷史成本、現(xiàn)行成本計(jì)量的兩套財(cái)務(wù)報(bào)表，更好地為信息使用者服務(wù)。
當(dāng)然，這只是在會(huì)計(jì)改革初期所提出的一些現(xiàn)實(shí)選擇。我們相信，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、改革的深入，會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)逐步走向現(xiàn)代化，計(jì)量模式會(huì)更加系統(tǒng)完善，多元化會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)得到更好的實(shí)現(xiàn)。
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