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時間性差異與暫時性差異的比較分析
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅》(以下簡稱“《所得稅準(zhǔn)則》”)從《國際會計準(zhǔn)則》中引入了“暫時性差異”的概念,并要求“按照暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”。目前大多數(shù)人仍然習(xí)慣于按照時間性差異確認(rèn)遞延所得稅,對暫時性差異還很陌生,只要理解了時間性差異和暫時性差異的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別,就不難掌握暫時性差異。一、時間性差異與暫時性差異的聯(lián)系
時間性差異是指因稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異;暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額。從兩者的概念可以看出,時間性差異是從損益表的角度進(jìn)行定義的,而暫時性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行定義的,兩者的內(nèi)在聯(lián)系是:在一般情況下,如果稅法與會計確認(rèn)某項(xiàng)收入或支出的時間不同,則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時間性差異,同時也會使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額,即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時性差異。
(一)時間性差異與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)例
1:2007年12月,甲公司購入一項(xiàng)辦公設(shè)備,入賬價值為150萬元。該公司確定該設(shè)備的折舊年限為5年,按年數(shù)總和法計提折舊,預(yù)計凈殘值為0。稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限為不短于5年,按直線法計提折舊。因稅法與會計扣除折舊的時間不同而產(chǎn)生的暫時性差異如下表(企業(yè)所得稅適用稅率為25%)(見下表):
注:《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定:“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,計算應(yīng)稅利潤時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額!币虼耍昴┰O(shè)備計稅基礎(chǔ)=設(shè)備初始價值-稅前扣除的累計折舊額=上年末設(shè)備計稅基礎(chǔ)-本年稅前扣除折舊額。
從損益表的角度分析,稅法與會計扣除折舊的差異屬于時間性差異。甲公司在2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元(50-30),并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元(20×25%);2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元(40-30),并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10×25%);2010年不需要進(jìn)行納稅調(diào)整;2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬元(20-30),并沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10×25%);2012年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元(10-30),并沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬元(20×25%)。
從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析,《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)交的所得稅金額,確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債;企業(yè)應(yīng)當(dāng)將由于可抵扣暫時性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等,導(dǎo)致可抵扣未來期間所得稅金額,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)!痹诒纠,因?yàn)槎惙ㄅc會計扣除折舊的時間不同,造成了該設(shè)備賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時性差異。2008年末,該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為20萬元(120-100),因?yàn)樵摬铑~可在未來抵減應(yīng)納稅所得額,所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元(20×25%);2009年末,該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為30萬元(90-60),比上年末增加了10萬元(30-20),因此應(yīng)當(dāng)再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10×25%);2010年末,該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額未發(fā)生變化,仍為30萬元(60-30);2011年末,該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為20萬元(30-10),比上年末減少了10萬元(20-30),因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10×25%);2012年末,該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為0,比上年末減少了20萬元(0-20),因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬元(20×25%)。
(二)時間性差異與負(fù)債計稅基礎(chǔ)例
2:2008年,乙公司按照會計制度的規(guī)定確認(rèn)一項(xiàng)金額為100萬元的預(yù)計負(fù)債,2009年該預(yù)計負(fù)債全部轉(zhuǎn)回。其賬務(wù)處理如下:
2008年:
借:營業(yè)外支出1000000
貸:預(yù)計負(fù)債1000000
2009年
借:預(yù)計負(fù)債 1000000
貸:營業(yè)外收入 1000000
從損益表的角度分析,稅前扣除的支出必須具備確定性。因此,乙公司應(yīng)當(dāng)在2008年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元,并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元(100×25%);2009年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元,并沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。
從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析,《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定:“負(fù)債的計稅基礎(chǔ),指各項(xiàng)負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額!2008年,乙公司計提的預(yù)計負(fù)債在以后年度實(shí)際支付或轉(zhuǎn)回時,可全額抵扣應(yīng)納稅所得額,因此該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0(100-100),計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為-100萬元(0-100),乙公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元(100×25%);2009年,該項(xiàng)預(yù)計負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額為0(0-0),因此應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。
例1和例2分別從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析了時間性差異與暫時性差異之間的聯(lián)系,從分析結(jié)果可以看出,在大多數(shù)情況下,一項(xiàng)時間性差異都能對應(yīng)一項(xiàng)(或幾項(xiàng))暫時性差異,雖然兩者確認(rèn)遞延所得稅的方法和角度不同,但確認(rèn)結(jié)果是相同的。
二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別(一)暫時性差異的特殊情形
一般而言,損益表項(xiàng)目的變化,無論是收益的取得,還是支出的發(fā)生,都與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相關(guān)。但是,有時資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并不涉及損益表項(xiàng)目。因此,某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目,如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷,也可能是暫時性差異。
例3:丙公司原為國有企業(yè)。2008年12月,丙公司進(jìn)行股份制改造,發(fā)生資產(chǎn)評估增值3000萬元。丙公司賬務(wù)處理如下:
借:相關(guān)資產(chǎn)30000000
貸:資本公積30000000
差異分析:《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定:“企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)!痹诒纠校(dāng)評估增值發(fā)生時,會計與稅法都不確認(rèn)收益(會計作為資本公積,稅法不要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額),當(dāng)對資產(chǎn)評估增值部分提取折舊時,會計作為支出而稅法不作為支出(會計減少當(dāng)期利潤,稅法要求等額調(diào)增應(yīng)納稅所得額)。從損益表的角度分析,丙公司發(fā)生的是永久性差異。但是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析,丙公司資產(chǎn)的評估增值不影響其計稅基礎(chǔ),評估后資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)多3000萬元,因此丙公司發(fā)生的是暫時性差異。
從例3可以看出,暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。其他暫時性差異主要出現(xiàn)在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數(shù)活動中。
(二)時間性差異的特殊情形目
前大多數(shù)人都認(rèn)為,所有時間性差異都存在與其相對應(yīng)的暫時性差異,即暫時性差異包括所有時間性差異。但是我們發(fā)現(xiàn),因?yàn)閭別時間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊,所以這些時間性差異不存在與其相對應(yīng)的暫時性差異。
例4:丁公司2008年度發(fā)生廣告費(fèi)500萬元,當(dāng)年允許稅前列支100萬元,其余400萬元無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。企業(yè)的賬務(wù)處理為:
借:營業(yè)費(fèi)用 5000000
貸:銀行存款(或應(yīng)付賬款) 5000000
從損益表的角度分析,廣告費(fèi)的扣除差異屬于時間性差異,超支的廣告費(fèi)在當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額,在以后年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額;從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析,與營業(yè)費(fèi)用相對應(yīng)的資產(chǎn)(或負(fù)債)是銀行存款(或應(yīng)付賬款),因?yàn)樵撡Y產(chǎn)(或負(fù)債)在以后年度使用(或償還)時,并不直接產(chǎn)生納稅調(diào)整額(以后年度的納稅調(diào)減與銀行存款或應(yīng)付賬款的變動無關(guān)),所以與營業(yè)費(fèi)用相對應(yīng)的資產(chǎn)(或負(fù)債)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)是相等的,沒有產(chǎn)生暫時性差異。
筆者認(rèn)為,個別特殊時間性差異的存在與《所得稅準(zhǔn)則》并不矛盾!端枚悳(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將由于前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等,導(dǎo)致可抵扣未來期間所得稅金額,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。因此,結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的費(fèi)用可視為“尚可抵減的稅款抵扣”,并據(jù)此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
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