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淺議會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變革
摘要:隨著環(huán)境及有關(guān)利益各方對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的變化,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。本文通過會(huì)計(jì)計(jì)量的、目標(biāo),闡述了會(huì)計(jì)計(jì)量由成本向公允價(jià)值變革的趨勢(shì)。 會(huì)計(jì)計(jì)量是指根據(jù)被計(jì)量對(duì)象的計(jì)量屬性,選擇運(yùn)用一定的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量單位,確定應(yīng)記錄項(xiàng)目金額的會(huì)計(jì)處理過程。會(huì)計(jì)計(jì)量由兩個(gè)主要因素構(gòu)成:一是計(jì)量屬性,二是計(jì)量單位。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對(duì)選定的計(jì)量屬性“用什么去計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的,計(jì)量屬性是內(nèi)在的、根本的問題;計(jì)量單位是外在的、形式的問題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而發(fā)生變化。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié),會(huì)計(jì)計(jì)量的主要內(nèi)容包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、成本、損益等,并以資產(chǎn)(負(fù)債往往可稱為負(fù)資產(chǎn),而所有者權(quán)益為資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余資產(chǎn)或凈資產(chǎn))計(jì)價(jià)與盈虧決定為核心。其中,資產(chǎn)計(jì)價(jià)就要用貨幣數(shù)額來確定和表現(xiàn)各個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目的獲取、使用和結(jié)存;而損益決定則是指通過量化和比較來確定資源在使用過程中所發(fā)生的轉(zhuǎn)移、消耗或折耗同所產(chǎn)生結(jié)果之間的數(shù)量差。會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo),是在賬面上及時(shí)地反映實(shí)際價(jià)值的變動(dòng),使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)格始終保持一致。 歷史成本計(jì)量是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心,歷史成本原則包括兩個(gè)內(nèi)容:一是以歷史成本為計(jì)量屬性,二是以名義貨幣為計(jì)量單位。按照歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),某項(xiàng)資產(chǎn)要求按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計(jì)價(jià)入賬,入賬后的賬面價(jià)值(歷史成本)在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。在強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量且相對(duì)穩(wěn)定的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境中,歷史成本因其客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況的優(yōu)勢(shì)而被廣為推崇。然而,現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境及信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求量,自20世紀(jì)70年代以來發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計(jì)量模式的適時(shí)提出,隨著世界經(jīng)濟(jì)局勢(shì)的巨大變化,高新技術(shù)被大量地采用、信息技術(shù)的發(fā)展,大規(guī)模的聯(lián)合和兼并,以及衍生工具的不斷創(chuàng)新,加之會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高,歷史成本計(jì)量受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ),可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險(xiǎn),具有高度決策相關(guān)性,并且能披露傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所無法處理的自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會(huì)計(jì)信息,使資產(chǎn)負(fù)債表更能體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值,提高了會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的地位,因而打破了歷史成本法“一統(tǒng)天下”的神話,引起了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變革。本文擬從會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量要求談?wù)剰臍v史成本到公允價(jià)值的發(fā)展趨勢(shì)。 一、可靠性與相關(guān)性的兩難選擇 在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下,可靠性是最重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。所謂可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)表達(dá)所要反映的對(duì)象,一般由客觀性、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)要素組成?煽啃栽瓌t與歷史成本原則及穩(wěn)健主義緊密相聯(lián),反映了會(huì)計(jì)人員傳統(tǒng)的價(jià)值取向,即會(huì)計(jì)應(yīng)以事后反映為主,而這種反映必須是客觀、中立、證據(jù)確鑿的,且排斥主觀的估計(jì)和預(yù)測(cè),以降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),更進(jìn)一步說就是降低會(huì)計(jì)人員的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)! (duì)于當(dāng)今的投資者、債權(quán)人和其他會(huì)計(jì)信息使用者,會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用,還必須能夠幫助用戶預(yù)測(cè)將來事項(xiàng)的結(jié)果,或者去證實(shí)和糾正預(yù)期的情況,從而具有決策的能力。相關(guān)性就是會(huì)計(jì)信息所表現(xiàn)出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時(shí)性、預(yù)測(cè)性和反饋價(jià)值三個(gè)要素組成。 可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全,可靠性是面向過去的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,而相關(guān)性是面向未來的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征;可靠性的目的在于事后反映,而相關(guān)性的目的在于決策;相關(guān)性中的預(yù)測(cè)和及時(shí)性要求,可能影響信息的可靠性,而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時(shí)性和預(yù)測(cè)性,再可靠的信息,其相關(guān)性也會(huì)大大削弱。正如葛家澍教授所說:“相關(guān)性是體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者需求的屬性,而可靠性則是體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)固有特點(diǎn)的屬性。若從相關(guān)性衡量,顯示的往往是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的缺陷,但從可靠性來衡量,似乎又成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢(shì)。” 歷史成本計(jì)量是所有會(huì)計(jì)計(jì)量中最具可靠性的,而更具相關(guān)性的價(jià)值計(jì)量將取代其成為會(huì)計(jì)計(jì)量的中心,這無疑是可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果。我們可以清醒地認(rèn)識(shí)到,首先,歷史成本的可靠性也是相對(duì)的,歷史成本法存在大量的確認(rèn)、、分配和備選方案,使損益計(jì)算嚴(yán)重失實(shí)。其次,通貨膨脹和知識(shí)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)新概念的沖擊,使歷史成本法的根本優(yōu)勢(shì)———可靠性受到致命的打擊,以名義貨幣為計(jì)量單位,歷史成本為計(jì)量屬性,在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中,既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng),也不能反映被計(jì)量對(duì)象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng),這樣,歷史成本不再可靠。而諸如商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而,無論從客觀實(shí)際還是從歷史成本法的本身性能上看,以可靠性為借口強(qiáng)調(diào)成本計(jì)量而排斥價(jià)值計(jì)量是站不住腳的。 二、歷史成本原則只有在特定的歷史時(shí)期才適用 歷史成本原則之所以在計(jì)量屬性中獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷數(shù)百年,是與特定歷史時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密不可分的。在前,社會(huì)進(jìn)步緩慢,對(duì)經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)作用不明顯,勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高也十分緩慢。勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的緩慢性,不但決定了商品的內(nèi)在價(jià)值變化緩慢,而且決定了貨幣本身的價(jià)值變化也是緩慢的。二者共同作用的結(jié)果,使商品價(jià)格在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)保持了相對(duì)穩(wěn)定。在這種條件下,歷史成本原則自然成為近似、合理的最佳計(jì)價(jià)模式! ∪欢聦(shí)上,勞動(dòng)生產(chǎn)率從來就不是恒久不變的。從游牧到農(nóng)耕經(jīng)濟(jì),再到經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì);從手工勞動(dòng)到作坊勞動(dòng),再到工業(yè)化大生產(chǎn)、自動(dòng)化生產(chǎn),每一種變革都以勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高作為標(biāo)志,每一種經(jīng)濟(jì)內(nèi)部都有勞動(dòng)生產(chǎn)率量變的過程,只不過在不同的社會(huì)、不同的階段,勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的速度有差異而已。進(jìn)入20世紀(jì)以來,創(chuàng)新對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)作用空前地顯現(xiàn)出來,社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的飛速進(jìn)步,從根本上動(dòng)搖了歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)。因此關(guān)于各種新的計(jì)量屬性的大討論在20世紀(jì)延綿不絕也就不足為奇了。 三、計(jì)量:從歷史成本到公允價(jià)值 現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣性交易、資產(chǎn)租賃交易等諸多交易中必須按規(guī)定采用公允價(jià)值。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)對(duì)公允價(jià)值所下的定義為:“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。”美、英等國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也對(duì)公允價(jià)值下了類似的定義,如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)所下的定義為:“在現(xiàn)時(shí)交易中,在非強(qiáng)制或非清算性銷售的情況下,當(dāng)事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)(承擔(dān)或結(jié)算負(fù)債)的金額!惫蕛r(jià)值強(qiáng)調(diào)公平交易,而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場(chǎng)情況下進(jìn)行的,從而形成的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)是公允的。公允價(jià)值的確定在交易雙方熟悉市場(chǎng)情況的前提下,往往需要依靠諸如資產(chǎn)評(píng)估、證券評(píng)價(jià)等中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)判斷(估計(jì)),再由當(dāng)事人做出最終決定。值得注意的是,歷史成本也可以說是過去(原始交易時(shí)日)的公允價(jià)值,但在會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)日(或入賬后的任何時(shí)日),公允價(jià)值不再是原始交易價(jià)格(歷史成本),而是要按報(bào)表時(shí)日的市價(jià)重新計(jì)量,所以,公允價(jià)值計(jì)量就包含了初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。只是一般而言,公允價(jià)值是指公允的現(xiàn)時(shí)價(jià)值! ≡谪(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,計(jì)量屬性是指資產(chǎn)、負(fù)債等可用財(cái)務(wù)形式定量方面,即能用貨幣單位計(jì)量的方面。經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)因可從多個(gè)方面予以貨幣定量而有不同的計(jì)量屬性。在會(huì)計(jì)理論界比較有代表性的,是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在1984年發(fā)表的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告“財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”中所表述的五種計(jì)量屬性: 其一,歷史成本是會(huì)計(jì)計(jì)量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當(dāng)價(jià)格變化較小時(shí),它可用以提供相關(guān)、可靠而有用的會(huì)計(jì)信息,且信息成本較低;否則,在價(jià)格變動(dòng)明顯時(shí),相關(guān)信息的質(zhì)量就會(huì)大大降低。 其二,現(xiàn)行成本又稱重置成本或現(xiàn)實(shí)投入成本,是假定在某期取得相同或類似資產(chǎn)時(shí)將支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值物。如:重新購置或制造同類新資產(chǎn)或具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或成本,其優(yōu)點(diǎn)是:①可以避免在價(jià)格變動(dòng)時(shí)虛計(jì)收益,能確切反映企業(yè)維護(hù)再生產(chǎn)能力所需生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償;②期末財(cái)務(wù)報(bào)表提供以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的現(xiàn)時(shí)信息,而非過去的歷史信息;③以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入相配比具有邏輯上的統(tǒng)一性,可增強(qiáng)收入費(fèi)用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點(diǎn)則主要體現(xiàn)在現(xiàn)行成本確定的難度較大,會(huì)計(jì)信息的可靠性,用它不能消除貨幣、購買力變動(dòng)的影響,財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間將因此而缺乏可比性! ∑淙,現(xiàn)行市價(jià)又稱脫手價(jià)值,指在正常清算情況下,銷售資產(chǎn)時(shí)可望獲得的現(xiàn)金或其他等值物。其特點(diǎn)是:①在企業(yè)決定是否持有資產(chǎn)甚至是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí),可為其提供資產(chǎn)潛在變現(xiàn)價(jià)值(在此種狀態(tài)下是一種機(jī)會(huì)成本)這一重要信息;②可用于提供評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)變能力和變現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)信息;③可用以對(duì)資本性支出項(xiàng)目(如固定資產(chǎn))進(jìn)行較客觀的評(píng)估,以消除費(fèi)用攤配上的主觀隨意性。其缺點(diǎn)是:在理論上以變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,有悖于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè);不適應(yīng)于對(duì)企業(yè)預(yù)期使用的資產(chǎn)(與變現(xiàn)價(jià)值無關(guān))和某些不存在變現(xiàn)價(jià)值的資產(chǎn)或負(fù)債(如無形資產(chǎn)、專用設(shè)備或廠房等)進(jìn)行計(jì)量;它未考慮一般購買力的變動(dòng),也不能消除通貨膨脹的影響! ∑渌模蓪(shí)現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價(jià)值,是資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過程中可帶來的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出。它考慮了資產(chǎn)能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)性收入或支出這一資源特征,但只適應(yīng)于計(jì)劃未來銷售的資產(chǎn)或未來清償既定數(shù)額的負(fù)債,且未考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,因而其適應(yīng)范圍無法囊括全部資產(chǎn)。 其五,未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值又稱資本化價(jià)值,指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)性使用中可望帶來未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值(或貼現(xiàn)值)減去為實(shí)現(xiàn)這一流入所需的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值后的凈額,它考慮了現(xiàn)金流量的時(shí)間分布以及貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素,在理論上較全面,但確定性差,且過程較為繁瑣,因而在實(shí)際中較少運(yùn)用! ∵@五種計(jì)量屬性各有優(yōu)劣,但并不完全排斥,往往可以在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)同時(shí)使用兩種或兩種以上屬性,以加大會(huì)計(jì)信息組合的有用性。計(jì)量屬性的選擇,應(yīng)當(dāng)從特定計(jì)量對(duì)象、計(jì)量和計(jì)量的目的出發(fā)。例如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)所要計(jì)量的對(duì)象,包括會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及物價(jià)變動(dòng)對(duì)這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響。所要計(jì)量的內(nèi)容,包括會(huì)計(jì)主體的一切資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。計(jì)量的目的,是反映和消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)計(jì)量對(duì)象及計(jì)量?jī)?nèi)容的影響。由于計(jì)量對(duì)象和計(jì)量?jī)?nèi)容的復(fù)雜性,選擇單一的計(jì)量屬性有時(shí)不能夠達(dá)到計(jì)量的目的。因此,就需要恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合、采用各種計(jì)量屬性。但盡管如此,企業(yè)仍必須有一個(gè)主要的或基本的計(jì)量屬性。一般說來,主要的或基本的計(jì)量屬性的選擇應(yīng)當(dāng)以物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)主要資產(chǎn)的影響程度以及企業(yè)主要資產(chǎn)的特點(diǎn)為依據(jù)。由此可以得出,歷史成本計(jì)量已難以保持其為單一計(jì)量模式的主導(dǎo)地位,歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量并用的混合計(jì)量的多元模式已經(jīng)是無可爭(zhēng)辯的現(xiàn)實(shí)! (yīng)當(dāng)指出的是,公允價(jià)值取代歷史成本成為21世紀(jì)的主要計(jì)量屬性,主要是由于對(duì)工具特別是衍生工具的計(jì)量需要。20世紀(jì)80年代初期,美國多家金融機(jī)構(gòu)因從事衍生金融工具交易失敗陷入財(cái)務(wù)困境,但在此之前,建立在歷史成本計(jì)量模式上的會(huì)計(jì)報(bào)告顯示出“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。安然事件引起美國和國際會(huì)計(jì)界的極大震動(dòng),IASC和FASB在開發(fā)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中,都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)。 : [1]何紅渠,歐陽健康。論資產(chǎn)概念與資產(chǎn)計(jì)量的創(chuàng)新[J].財(cái)會(huì)月刊,2001,(4)! 2]任世弛。歷史成本原則的基礎(chǔ)[J].財(cái)會(huì)月刊,2001,(6)。【淺議會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變革】相關(guān)文章:
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