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兩種收益觀下的所得稅會(huì)計(jì)比較
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》,所得稅會(huì)計(jì)核算將從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法三者選擇其一,轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。雖然損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均屬于納稅影響會(huì)計(jì)法下的 ... 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》,所得稅會(huì)計(jì)核算將從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法三者選擇其一,轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。雖然損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均屬于納稅影響會(huì)計(jì)法下的債務(wù)法,但二者所依據(jù)的收益(所得)概念不同,決定了其會(huì)計(jì)處理方法的差異,因此,如何從收益觀的轉(zhuǎn)變上適應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是一個(gè)十分迫切的問(wèn)題。一、兩種收益概念
損益表債務(wù)法以“收入/費(fèi)用觀”定義收益,認(rèn)為收益是產(chǎn)出價(jià)值超過(guò)投入價(jià)值的差額,即會(huì)計(jì)主體經(jīng)過(guò)交易的、本期已實(shí)現(xiàn)收入與相關(guān)費(fèi)用配比后的凈額,其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)收益。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益,根據(jù)FASB第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告,收益是所有者財(cái)富的增加,即會(huì)計(jì)主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤(rùn)以外的、本期所有者權(quán)益的增加,其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是綜合收益,包括已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)收益和未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得。損益表債務(wù)法下,收益(所得)=收入-費(fèi)用。收入增加或費(fèi)用減少,所得增加,則納稅(所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅增加,下同);費(fèi)用增加或收入減少,所得減少,則抵稅(所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅減少,下同)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,收益(所得)=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者投入資本( 向所有者分配利潤(rùn))。除所有者投資增減以外,資產(chǎn)增加或負(fù)債減少,即凈資產(chǎn)增加,所得增加,則納稅;資產(chǎn)減少或負(fù)債增加,即凈資產(chǎn)減少,所得減少,則抵稅。
二、兩種所得稅會(huì)計(jì)差異
會(huì)計(jì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)算出的會(huì)計(jì)所得與稅法的收付實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)上的應(yīng)稅所得之間的差異(以下簡(jiǎn)稱為“所得稅會(huì)計(jì)差異”)及其對(duì)所得稅影響的會(huì)計(jì)處理是所得稅會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題。損益表債務(wù)法從損益的角度定義并核算所得稅會(huì)計(jì)差異,將由于確認(rèn)收入、費(fèi)用的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為時(shí)間性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動(dòng)的角度定義并核算所得稅會(huì)計(jì)差異,將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,即會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的時(shí)間不同而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異有其共同點(diǎn)。一是能夠在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回。二是差異影響的所得稅金額遞延或分配到以后各期。三是稅率變動(dòng)時(shí),需調(diào)整遞延稅款或遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的期初余額;轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異或暫時(shí)性差異影響的本期所得稅金額按現(xiàn)行稅率計(jì)算。但二者也有較大的差異。第一,核算理念不同,損益表債務(wù)法從損益的概念出發(fā)核算時(shí)間性差異;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動(dòng)的概念出發(fā)核算暫時(shí)性差異。第二,差異的范圍不同。損益必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動(dòng),所以暫時(shí)性差異發(fā)生額(期末-期初)包括全部時(shí)間性差異,暫時(shí)性差異還包括時(shí)間性差異以外的其他暫時(shí)性差異,如資本公積變動(dòng)引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》列舉了以下幾種其他暫時(shí)性差異:“購(gòu)買式企業(yè)合并的成本,依據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債,但計(jì)稅時(shí)不允許調(diào)整;資產(chǎn)被重估,但計(jì)稅時(shí)不做相應(yīng)的調(diào)整;企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù);初始確認(rèn)時(shí)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同于其初始賬面價(jià)值;對(duì)子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資或在合營(yíng)企業(yè)中的賬面價(jià)值與投資或權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)不同”。第三,差異的性質(zhì)不同。時(shí)間性差異是發(fā)生額;暫時(shí)性差異是余額。第四,會(huì)計(jì)報(bào)表列示不同。時(shí)間性差異引起的預(yù)交所得稅資產(chǎn)和欠交所得稅負(fù)債均通過(guò)“遞延稅款”科目合并核算,在資產(chǎn)負(fù)債表中合并列示,“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項(xiàng)”,貸方余額列為“遞延稅款貸項(xiàng)”。暫時(shí)性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債通過(guò)各自的會(huì)計(jì)科目分別核算,在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示。此外,對(duì)于由會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入、費(fèi)用或資產(chǎn)、負(fù)債的口徑不同而形成的永久性差異,因其不會(huì)在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回,損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均采用應(yīng)付稅款法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,即根據(jù)應(yīng)交所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用。因此,存在永久性差異時(shí),“會(huì)計(jì)所得=應(yīng)稅所得=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異”。
三、兩種所得稅會(huì)計(jì)差異的核算
損益表債務(wù)法下,時(shí)間性差異分為未來(lái)增加應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅時(shí)間性差異和未來(lái)減少應(yīng)稅所得的可抵減時(shí)間性差異。發(fā)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異時(shí),會(huì)計(jì)所得>應(yīng)稅所得,對(duì)于該項(xiàng)時(shí)間性差異,會(huì)計(jì)有收入或無(wú)費(fèi)用,所得增加,納稅即借記“所得稅”;稅法無(wú)收入或有費(fèi)用,所得減少,抵稅即貸記“遞延稅款”,表示有費(fèi)用責(zé)任無(wú)應(yīng)交稅金的欠交所得稅負(fù)債增加。計(jì)提所得稅的會(huì)計(jì)處理:借:所得稅
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