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英國增值稅會計準(zhǔn)則及其借鑒
摘要：增值稅是我國最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，在其稅額的確認(rèn)、計量和核算過程中涉及到許多具體的，迫切需要通過建立相應(yīng)的會計準(zhǔn)則來加以規(guī)范。英國是世界上唯一建立增值稅會計準(zhǔn)則的國家。英國的增值稅會計準(zhǔn)則對我國具有很好的啟示和借鑒作用。本文在介紹英國增值稅會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，聯(lián)系我國的實際，提出建立我國的增值稅會計準(zhǔn)則的基本設(shè)想。關(guān)鍵詞：英國；增值稅；會計準(zhǔn)則；比較；借鑒
英國于1972年7月27日通過了一項實行增值稅制度的法案。1973年4月1日開始實施增值稅（ValueAddedTax，縮寫VAT），以取代購買稅（PurchaseTax）和特別就業(yè)稅（SelectiveEmploymentTax）。1940年英國引進(jìn)購買稅，主要對食品、燃料和部分勞務(wù)征稅，1966年為了擴(kuò)大征稅范圍，又對不征購買稅的勞務(wù)征收特別就業(yè)稅。二十世紀(jì)七十年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅，根據(jù)《羅馬條約》（TreatyofRome）第九十九條的規(guī)定，歐洲共同體的各成員國的商品課稅制度應(yīng)保持基本的協(xié)調(diào)，因此英國1973年改革了商品課稅制度，將購買稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個最主要稅種，收入通常占全部間接稅收入的50-60%.
增值稅實施后，為了統(tǒng)一增值稅的會計處理和信息披露，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASC）于1974年4月發(fā)布了《標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第5號：增值稅會計》（StatementsofStandardAccountingPractice5：Accountingforvalueaddedtax，簡稱SSAP5）。SSAP5第10段規(guī)定：“本公告制定的會計實務(wù)應(yīng)盡快采用，并應(yīng)作為從1974年1月1日或以后開始的會計期間的準(zhǔn)則”。這項準(zhǔn)則適用于采用小型報告主體財務(wù)報告準(zhǔn)則的報告主體以外的各種報告主體，因為該準(zhǔn)則第9段（2）規(guī)定：“采用適用于小型報告主體的財務(wù)報告準(zhǔn)則的報告主體，可以豁免采用這項會計準(zhǔn)則”。
一、英國增值稅會計準(zhǔn)則的主要
SSAP5的主要內(nèi)容包括兩部分：其具體內(nèi)容可歸納為以下幾個方面：
1.一般處理原則。增值稅是對提供商品或勞務(wù)征收的稅金，它最終由最后的消費者承擔(dān)，但卻在生產(chǎn)和流通的每個階段進(jìn)行征收，因此，SSAP5第一段規(guī)定：“作為一般原則，在交易商賬戶中對增值稅的處理，應(yīng)反映他作為這一稅金納稅者的作用，并且，無論是資本性質(zhì)，還是收入性質(zhì)，增值稅都應(yīng)包含在收益或支出中。然而在交易商自己承擔(dān)增值稅的情況下，會計處理理應(yīng)反映這一事實”。
2.自己承擔(dān)增值稅的處理。有關(guān)人士自己承擔(dān)增值稅的處理有4種情況：
（1）不需交納增值稅。不需用交納增值稅的人士，在投入時也要被征收增值稅。按SSAP5第2段要求，以他們來說，“增值稅將增加與它有關(guān)的所有商品和服務(wù)的成本，并應(yīng)包括在這些成本中。特別是，固定資產(chǎn)方面的增值稅應(yīng)加入有關(guān)固定資產(chǎn)的成本中”。
�。�2）從事免稅業(yè)務(wù)。對于從事免稅業(yè)務(wù)，或者既從事征稅業(yè)務(wù)又從事免業(yè)務(wù)的人士而言，由于免稅業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅（投入稅）不得抵扣，在這種情況下，SSAP5第3段指出，“增值稅增加與它有關(guān)的成本并將它包括在這種成本中的原則同樣有效”。“增值稅中分配給固定資產(chǎn)的恰當(dāng)部分，如果可以收回的話，應(yīng)增加有關(guān)固定資產(chǎn)的成本；而分配給其他項目的部分，如果是可行的并且是重要的，也應(yīng)包括在這些項目中”。同時明確，“在某些情況下，例如，當(dāng)會計年度與增值稅征稅年度不一致時，還需要作出估計”。
�。�3）不可抵扣進(jìn)項稅。按稅法規(guī)定，不是為再銷售而購買的汽車及某些的應(yīng)酬費用等，其進(jìn)項稅不得抵扣，在這種情況下，這種稅金與不可扣稅的投入項目有關(guān)，對此，準(zhǔn)則要求“這種稅金應(yīng)作為那些項目的成本的一部分”。SSAP5第4段還特別強(qiáng)調(diào)，“在愛爾蘭共和國存在類似的情況，從事汽車、收音機(jī)和電視機(jī)等產(chǎn)品買賣的交易商，應(yīng)在這些項目的投入成本中承擔(dān)某些不可抵扣的增值稅”。
�。�4）不可收回增值稅。SSAP5第6段規(guī)定，“如果存在不可收回的增值稅的話，在確定資本承諾的估計金額時，應(yīng)包括不可收回增值稅的恰當(dāng)金額”。
3.應(yīng)交或應(yīng)退增值稅的處理。SSAP5第6段規(guī)定，“應(yīng)支付給稅收當(dāng)局或應(yīng)從稅收當(dāng)局收取的有關(guān)增值稅凈額，應(yīng)作為債務(wù)或債權(quán)的一部分處理，并且通常需要分別加以處理”。
4.披露規(guī)定。準(zhǔn)則對披露問題主要作了兩方面的規(guī)定：
一是關(guān)于營業(yè)額的披露。SSAP5第8段規(guī)定，“在損益表中反映的營業(yè)額應(yīng)扣除在應(yīng)征稅產(chǎn)出上的增值稅。如果還需要反映營業(yè)總額，則與營業(yè)額有關(guān)的增值稅應(yīng)作為一個減項加以反映，以便扣除增值稅后的營業(yè)額”。鑒于英國在征收增值稅之前征收購買稅（愛爾蘭共和國征收銷售稅）時，營業(yè)額中均包含購買稅和銷售稅的情況，為了便于對含增值稅營業(yè)額和不含增值稅營業(yè)額進(jìn)行比較，準(zhǔn)則在解釋性注釋部分的第7段中允許，“在征收增值稅的最初年份中，可能需要分別按總額和扣稅后的凈額披露在征收增值稅期間的營業(yè)額”。同時還規(guī)定，“在某些情況下，例如零售商情況，不可能確定包含在營業(yè)額中的購買稅（或銷售稅），在這種情況下，需要作出解釋性注釋。如果營業(yè)額中包含了關(guān)稅和消費稅，并且這類稅收在考慮增值稅后已經(jīng)有所減少，那么也需要作出解釋性注釋”。
二是關(guān)于不可收回增值稅的披露。SSAP5第9段第（1）規(guī)定，“在已公布財務(wù)報表中分別披露分配給固定資產(chǎn)和其他項目中的不可收回的增值稅，如果是可行的并且是重要的，應(yīng)包括在它們的成本中”。
二、英國增值稅會計準(zhǔn)則對我國的借鑒
我國的增值稅起始于七十年代末期，是在原全額征稅的工商稅（1984年后為產(chǎn)品稅）基礎(chǔ)上逐步改革而成的一種稅。最初只在極少數(shù)地區(qū)選擇機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具兩個行業(yè)及自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇三種產(chǎn)品進(jìn)行試點，1984年正式設(shè)立稅種后，征稅范圍逐步擴(kuò)大，至1998年已涉及三十一個大類的產(chǎn)品。1994年又對原稅制作了較大幅度的改革，正式頒布了《增值稅暫行條例》及實施細(xì)則，使增值稅成為現(xiàn)行稅制中最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，其稅收總額約占全國稅收總收入三分之一以上。
�。ㄒ唬┪覈F(xiàn)行增值稅的主要內(nèi)容
我國現(xiàn)行增值稅與英國的增值稅征稅原理相同，但具體內(nèi)容不盡一致。
1.征稅范圍。包括應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)兩個方面。應(yīng)稅貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、氣體、熱力和自來水等，應(yīng)稅勞務(wù)只限于加工、修理和修配，其他勞務(wù)不征增值稅。從征稅范圍看，我國的增值稅屬于中范圍的增值稅，較英國大范圍的增值稅，差距主要是對勞務(wù)的征稅范圍較小。
2.納稅義務(wù)人。我國增值稅的納稅義務(wù)人為在我國境內(nèi)銷售應(yīng)稅貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)以及進(jìn)口應(yīng)稅貨物的單位和個人。其界限與英國相同。但具體征稅時，還要對法定納稅人按照經(jīng)營規(guī)模與會計核算狀況進(jìn)一步劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，這一做法與英國不同。
3.稅率和征收率。我國增值稅稅率分為17%、13%和0%三種，其中零稅率適用于出口貨物，13%稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應(yīng)稅勞務(wù)適用17%稅率；征收率規(guī)定了6%和4%兩種，前者主要適用于工業(yè)小規(guī)模納稅人和一般納稅人實行簡易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業(yè)小規(guī)模納稅人。比較而言，我國的增值稅稅率和征收率較英國復(fù)雜。
4.免稅范圍。我國增值稅條例規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書、銷售的自己使用過的物品等八個方面的列舉貨物免稅，其他還有一些單項免稅規(guī)定。我國增值稅的具體免稅范圍與英國有較大的差別。
5.稅額計算。我國增值稅稅額計算分一般納稅人的稅額計算和小規(guī)模納稅人的稅額計算。
�。�1）一般納稅人的稅額計算。一般納稅人實行正常征收制，其稅額計算與英國基本相同。納稅人的當(dāng)期應(yīng)納稅額等于其當(dāng)期的銷項稅額減去當(dāng)期的進(jìn)項稅額后的余額。當(dāng)期的銷項稅額為納稅人當(dāng)期取得的不含增值稅的銷售額與適用稅率的乘積，當(dāng)期的進(jìn)項稅額為納稅人購進(jìn)貨物和勞務(wù)時所支付或負(fù)擔(dān)的按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的增值稅稅額。
在計算銷項稅額時，稅法規(guī)定下列行為應(yīng)視同銷售貨物行為計稅：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物，設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
在進(jìn)項稅額時，稅法規(guī)定下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：購進(jìn)固定資產(chǎn)；用于非應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；用于免稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；用于集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購進(jìn)貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
我國對于一般納稅人稅額計算中的視同銷售和不得抵扣進(jìn)項稅的規(guī)定與英國的有關(guān)規(guī)定，在具體范圍和項目上均有明顯的不同。其中最突出一點是，英國實行消費型增值稅，納稅人購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅，除特別規(guī)定不得抵扣外，一般可以抵扣，而我國實行生產(chǎn)型增值稅，故納稅人購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅，不論固定資產(chǎn)是機(jī)器設(shè)備還是房屋建筑物，或者運輸工具及其他的用具，其進(jìn)項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。從趨勢來看，為了有利于我國參與國際競爭，我國的增值稅也將逐步由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型。
�。�2）小規(guī)模納稅人的稅額計算。小規(guī)模納稅人實行簡易征收制，每期應(yīng)納稅額等于納稅人當(dāng)期取得的不含增值稅的銷售額和適用征收率的乘積，不得扣除納稅人支付或負(fù)擔(dān)的任何增值稅進(jìn)項稅額。這與英國不分納稅規(guī)模大小按統(tǒng)一計算稅額的規(guī)定完全不同。
（二）我國增值稅的現(xiàn)狀
1994年我國全面實行增值稅后，財政部立即下發(fā)了《增值稅會計處理的規(guī)定》，作為增值稅會計核算的依據(jù)。該規(guī)定包括兩部分：
1.會計科目。規(guī)定一般納稅人企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。同時，對國內(nèi)采購、接受投資、接受捐贈、接受勞務(wù)、進(jìn)口貨物、購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品、購入固定資產(chǎn)等的進(jìn)項稅額賬戶處理，以及銷售貨物或勞務(wù)增值稅、出口貨物免稅、視同銷售行為增值稅等的賬戶處理，都作了明確而具體的規(guī)定。
2.會計報表。規(guī)定企業(yè)應(yīng)增設(shè)“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”，作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，根據(jù)“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目的記錄填列。
此后，1995年為了分別反映一般納稅人企業(yè)欠交增值稅款和待抵扣增值稅情況，財政部又下發(fā)了《關(guān)于對增值稅會計處理有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定的通知》等文件。其核心是要求一般納稅人企業(yè)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“未交增值稅”明細(xì)科目，用以核算一般納稅人企業(yè)月終時轉(zhuǎn)入的應(yīng)交未交增值稅額及多交的增值稅額；要求在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下增設(shè)“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”兩個專欄，并對賬戶處理方法作了具體規(guī)定。同時，對“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”的項目相應(yīng)作了調(diào)整。
2001年我國實行新的《企業(yè)會計制度》后，特別是執(zhí)行《收入》和經(jīng)修訂的《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》等具體會計準(zhǔn)則后，以上的增值稅會計處理規(guī)定部分已經(jīng)不再適用�，F(xiàn)行的增值稅會計處理的一般方法主要體現(xiàn)在新《企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定之中。
�。ㄈ┪覈朴喸鲋刀悤嫓�(zhǔn)則的設(shè)想
我國目前雖然尚未制訂增值稅會計準(zhǔn)則，但客觀地看有關(guān)增值稅的賬戶處理規(guī)定是比較完整的，與英國比較具有自身特點。現(xiàn)在的問題是，我國采用的是會計準(zhǔn)則和會計制度平行的會計核算制度體系，增值稅又是我國的最大的一個稅種，并且會計政策與增值稅政策存在大量的差異，在實務(wù)中對增值稅的確認(rèn)、計量、記錄和披露方法極不統(tǒng)一，嚴(yán)重了增值稅會計的信息質(zhì)量。盡管我國現(xiàn)行的增值稅是生產(chǎn)型增值稅，而英國的增值稅是消費型增值稅，但這并不影響我國建立增值稅會計準(zhǔn)則的客觀必要性與迫切性。因此，借鑒英國的經(jīng)驗，結(jié)合我國現(xiàn)行的增值稅和會計處理方法，單獨制訂我國的增值稅會計準(zhǔn)則具有重要的和實際意義。
英國的SSAP5重點規(guī)范了不能抵扣增值稅的處理問題和營業(yè)額的披露方法問題，相對比較簡單和原則，我國制訂的增值稅會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)更加完整和具體。其主要內(nèi)容我們認(rèn)為至少應(yīng)包括基本定義、稅額確認(rèn)、會計處理和信息披露等幾個方面。
1.基本定義。應(yīng)明確規(guī)定增值稅、一般納稅人、小規(guī)模納稅人、銷項稅額、進(jìn)項稅額、應(yīng)納稅額、待抵扣稅額等術(shù)語的基本含義。
2.稅額確認(rèn)。應(yīng)明確規(guī)定銷項稅額、進(jìn)項稅額、應(yīng)納稅額和應(yīng)退稅額的計算和金額確認(rèn)。
在銷項稅額方面主要應(yīng)包括以下幾項確認(rèn)內(nèi)容：一是納稅人對外銷售商品和提供應(yīng)稅勞務(wù)，同時符合會計上的收入確認(rèn)條件和稅法上的納稅義務(wù)發(fā)生時間的，其銷項稅額的確認(rèn)；二是納稅人對外銷售商品和提供應(yīng)稅勞務(wù)，不符合會計上的收入確認(rèn)條件但符合稅法上的納稅義務(wù)發(fā)生時間的，其銷項稅額的確認(rèn)；三是納稅人發(fā)生非貨幣性交易和債務(wù)重組、自產(chǎn)自用等業(yè)務(wù)與事項，按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為征稅的，其銷項稅額的確認(rèn)等。
在進(jìn)項稅額方面主要應(yīng)包括以下幾項確認(rèn)內(nèi)容：一是納稅人在國內(nèi)采購貨物或勞務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票，按稅法規(guī)定當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額的，其進(jìn)項稅額的確認(rèn)；二是納稅人進(jìn)口應(yīng)稅貨物，在向海關(guān)交納增值稅并取得完稅憑證的，其進(jìn)項稅額的確認(rèn)；三是納稅人采購貨物或接受勞務(wù)，取得普通發(fā)票，但按稅法規(guī)定可據(jù)以計算抵扣進(jìn)項稅額的，其進(jìn)項稅額的確認(rèn)等。
在應(yīng)納稅額方面主要應(yīng)包括以下幾項確認(rèn)內(nèi)容：一是一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額的確認(rèn)，包括當(dāng)期應(yīng)納且已納稅額的確認(rèn)和當(dāng)期應(yīng)納而未納稅額的確認(rèn)；二是小規(guī)模納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額的確認(rèn)；三是納稅人進(jìn)口應(yīng)稅貨物應(yīng)納稅額的確認(rèn)等。
在應(yīng)退稅額方面主要應(yīng)包括以下幾項確認(rèn)內(nèi)容：一是納稅人因多交稅額需退稅的稅額確認(rèn)；二是納稅人因出口需退稅的稅額確認(rèn)等。
3.會計處理。重點應(yīng)規(guī)定以下內(nèi)容：（1）會計科目的設(shè)置；（2）各種情形下的銷項稅額的會計處理；（3）各種情形下的可抵扣進(jìn)項稅額的會計處理；（4）各種情形下的不可抵扣進(jìn)項稅額的處理；（5）當(dāng)期交納稅款的會計處理；（6）下期交納上期稅款的會計處理；（7）各種形式的出口退稅的會計處理；（8）多交稅額退還的會計處理；（9）查補(bǔ)稅額的會計處理，等等。
4.信息披露。重點應(yīng)規(guī)定以下內(nèi)容：一是在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項稅額的信息；二是在利潤表及其有關(guān)附表中應(yīng)反映各種對外銷售商品和勞務(wù)的銷售額信息；三是在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中應(yīng)全面反映當(dāng)期各種銷項稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項稅額、上期留抵的進(jìn)項稅額、出口退還稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等各種涉稅信息；四是在有關(guān)會計報表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進(jìn)項稅額、當(dāng)期由于會計確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時間不同而暫時未抵扣的進(jìn)項稅額、當(dāng)期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項稅額等重要信息。
此外，作為一項標(biāo)準(zhǔn)的具體會計準(zhǔn)則，除以上幾方面的主要內(nèi)容外，還要明確解釋權(quán)和實施日期等內(nèi)容。
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[1]外國稅收制度叢書[M].（英國稅制）財經(jīng)出版社，2000.
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