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現(xiàn)金流量編制的探討
現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出來說明企業(yè)報(bào)告期內(nèi)經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)報(bào)表。隨著1992年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所更新的第7號(hào)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的正式公布,很多國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定以現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。我國財(cái)政部于1998年3月20日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》,要求所有企業(yè)從1998年1月1日起對外編報(bào)現(xiàn)金流量表,這是我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的重大舉措,對于進(jìn)一步完善我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的新體系,企業(yè)能夠更全面地反映現(xiàn)金流量信息,同時(shí)滿足投資者及債權(quán)人了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,以便于進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策,防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn),穩(wěn)定社會(huì)發(fā)展都有著重大的現(xiàn)實(shí)意義。現(xiàn)金流量表的實(shí)施到目前為止已近兩年的時(shí)間了,在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中起到了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表所無法比擬的作用,但是在實(shí)際工作中也遇到了不少的問題,現(xiàn)就有關(guān)的問題談一下我個(gè)人的一點(diǎn)看法,以供大家參考。
一、關(guān)于增值稅問題
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的要求,企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)將銷售商品或購進(jìn)貨物收取或支付的貨款、增值稅在現(xiàn)金流量表中分別反映,但是由于原會(huì)計(jì)核算體系中應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款等帳戶中貨款和增值稅是一并核算的,沒有分開,這樣在編制現(xiàn)金流量表時(shí),增加了不少的難度。即為了編制現(xiàn)金流量表,在平時(shí)應(yīng)將應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款等帳戶中的貨款、增值稅增設(shè)二級科目進(jìn)行核算,這種做法不符合習(xí)慣的核算方法。為此財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》的通知(財(cái)會(huì)字「1998」66號(hào))一文中指出:為了簡化現(xiàn)金流量表的編制程序,也可以對現(xiàn)金流量表項(xiàng)目作如下調(diào)整。具體為:
(1)取消“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的“收到的增值稅銷項(xiàng)稅額”項(xiàng)目,企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)收到的增值稅銷項(xiàng)稅額,并入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中;
(2)將“收到的除增值稅以外的其他稅費(fèi)返還”項(xiàng)目,改為“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目,反映企業(yè)按規(guī)定收到的增值稅、所得稅等稅費(fèi)返還;
(3)將“支付的增值稅款”項(xiàng)目改為“實(shí)際交納的增值稅款”項(xiàng)目,反映企業(yè)實(shí)際上繳稅務(wù)部門的增值稅款。企業(yè)購買商品、接受勞務(wù)實(shí)際支付的增值稅,在“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。
(4)將現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分中的“增值稅凈增加額”合并到“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目”或“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目”中。
上述這種處理方法,有利于簡化日常的會(huì)計(jì)核算和現(xiàn)金流量表的編制工作。
根據(jù)上述內(nèi)容,在編制現(xiàn)金流量表時(shí),所編制的調(diào)整分錄,可以調(diào)整如下:
(1)分析調(diào)整產(chǎn)品銷售收入
借:經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金
(根據(jù)貸方發(fā)生額合計(jì)數(shù)填寫)
貸:產(chǎn)品銷售收入 (根據(jù)損益表上的產(chǎn)品銷售收入填寫)
應(yīng)收帳款 (根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年初數(shù)減去年末數(shù)的差額填寫)
應(yīng)收票據(jù) (根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年初數(shù)減去年末數(shù)的差額填寫)
預(yù)收帳款 (根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年末數(shù)減去年初數(shù)的差額填寫)
未繳稅金——未繳增值稅 (根據(jù)增值稅明細(xì)帳上的本期銷項(xiàng)稅額累計(jì)數(shù)填寫)
注:上述分錄中應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收帳款,如果是負(fù)數(shù)在借方反映。
(2)分析調(diào)整產(chǎn)品銷售成本
借:產(chǎn)品銷售成本 (根據(jù)損益表上的產(chǎn)品銷售成本累計(jì)數(shù)填寫)
應(yīng)付帳款 (根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年初數(shù)減去年末數(shù)的差額填寫)
應(yīng)付票據(jù) (根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年初數(shù)減去年末數(shù)的差額填寫)
預(yù)付帳款 (根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年末數(shù)減去年初數(shù)的差額填寫)
存貨 (根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上的年末數(shù)減去年初數(shù)的差額填寫)
未繳稅金——未繳增值稅 (根據(jù)增值稅明細(xì)帳上的本期進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)數(shù)填寫)
貸:經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量——購買商品支付的現(xiàn)金 (根據(jù)借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)填寫)
注:上述分錄中應(yīng)付帳款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付帳款、存貨,如果是負(fù)數(shù)在貸方反映。
其他調(diào)整分錄基本不變。
二、關(guān)于“其他應(yīng)收款”的問題
在實(shí)際工作中,“其他應(yīng)收款”帳戶核算公司除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款等以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng),包括不設(shè)“備用金”科目的公司撥出的備用金、應(yīng)收的各種賠款、罰款,應(yīng)向職工收取的各種墊付款等。其核算內(nèi)容大致可以分為兩大類,其一是與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān),如應(yīng)收的各種押金等;其二是與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān),如應(yīng)向職工收取的各種墊付款等。對于這些內(nèi)容,如何在現(xiàn)金流量表中列示,在《企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中,對這個(gè)問題的處理方法講的比較含糊。
在實(shí)際編制現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)針對不同的內(nèi)容,做出不同的處理。但是為了簡化現(xiàn)金流量表的編制工作,可以將“其他應(yīng)收款”帳戶核算的有關(guān)內(nèi)容在現(xiàn)金流量表的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示。
三、關(guān)于“其他應(yīng)付款”帳戶內(nèi)容如何在《現(xiàn)金流量表》中列示的問題
在實(shí)際工作中,“其他應(yīng)付款”帳戶主要核算公司應(yīng)付、暫收其他單位或個(gè)人的
款項(xiàng)。如應(yīng)付租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金、存入的押金等。“其他應(yīng)付款”帳戶核算的內(nèi)容比較復(fù)雜,但其內(nèi)容大致可以歸納為以下幾個(gè)方面:其一可能是與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān),如應(yīng)付租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金、存入的各種押金等;其二可能是類視于借款性質(zhì)的款項(xiàng)。這樣在編制現(xiàn)金流量表時(shí),可以將第一種情況列入現(xiàn)金流量表的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中,對于第二情況可以
將其列入現(xiàn)金流量表的“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。
對于住房周轉(zhuǎn)金在現(xiàn)金流量表中如何列示,有兩種觀點(diǎn)。一種認(rèn)為,住房周轉(zhuǎn)金在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為其他長期負(fù)債,那么在現(xiàn)金流量表中也應(yīng)全額作為籌資活動(dòng)反映;另一種認(rèn)為,應(yīng)依據(jù)準(zhǔn)則關(guān)于合理劃分經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的規(guī)定,對住房周轉(zhuǎn)金構(gòu)成進(jìn)行分析,該列入哪個(gè)項(xiàng)目就列入哪個(gè)項(xiàng)目。根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和<股份有限公司會(huì)計(jì)制度>有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》的通知
(1998年12月28日 財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào))的規(guī)定,有關(guān)住房周轉(zhuǎn)金的現(xiàn)金流量,按以下方法歸類和反映:
(1)除處置職工住房收到的現(xiàn)金外,所有增加住房周轉(zhuǎn)金的現(xiàn)金流入,均在籌資活動(dòng)中的“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映;除購建職工住房外,所有減少住房周轉(zhuǎn)金的現(xiàn)金流出,均在籌資活動(dòng)中的“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)余”項(xiàng)目反映。
(2)處置和購建職工住房的現(xiàn)金流量,在投資活動(dòng)中的“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。
四、固定資產(chǎn)盤虧、盤盈在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中列示的問題
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下,固定資產(chǎn)的盤虧和盤盈與固定資產(chǎn)的報(bào)廢和處置都是在營業(yè)外收入或營業(yè)外支出中反映,但固定資產(chǎn)盤虧、盤盈不影響現(xiàn)金流量,在編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分時(shí)應(yīng)作調(diào)整,目前公布的現(xiàn)金流量表中沒有相應(yīng)的項(xiàng)目。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為間接法編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分時(shí),應(yīng)在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失(減收益)”下面增加一個(gè)行次:“加:固定資產(chǎn)盤虧(減盤盈)”。這種處理方法比較科學(xué)。但在目前的情況下,可以暫時(shí)比照“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失(減:收益)”項(xiàng)目的處理方法,在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的“其他”項(xiàng)目中反映。
五、關(guān)于銀行存款利息的問題
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中,對企業(yè)在銀行的存款利息如何列示,沒有明確的規(guī)定,根據(jù)銀行存款利息的性質(zhì)和現(xiàn)金流量表的編制要求,本人認(rèn)為可以作如下處理:
1、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于流動(dòng)資金所衍生的,并且數(shù)額不大,為了簡化現(xiàn)金流量表的編制工作,可以直接沖減銀行借款利息,即作為現(xiàn)金流量表“償付利息所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的減項(xiàng)處理;
2、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于流動(dòng)資金所衍生的,并且數(shù)額較大,可以將其列入現(xiàn)金流量表“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中,視同于獲取的投資收益。
3、如果企業(yè)銀行存款利息是屬于發(fā)行股票,凍結(jié)新股申購資金所衍生的,無論數(shù)額大小,都應(yīng)將其列入現(xiàn)金流量表“籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。
六、預(yù)付帳款和預(yù)收帳款在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中列示的問題
預(yù)付帳款和預(yù)收帳款實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的債權(quán)和債務(wù),如何在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中列示,有兩種處理方法。一是企業(yè)如果經(jīng)營性預(yù)付帳款和預(yù)收帳款金額不大且不經(jīng)常發(fā)生,那么在編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分時(shí)可并入“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少(減:增加)”和“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加(減:減少)”項(xiàng)目內(nèi)。二是如果經(jīng)營性預(yù)付帳款和預(yù)收帳款經(jīng)常發(fā)生且金額較大,為了全面地反映現(xiàn)金流量的實(shí)際情況應(yīng)單獨(dú)反映,即增加兩項(xiàng)內(nèi)容:“加:經(jīng)營性預(yù)付項(xiàng)目的減少(減:增加)”和“加:經(jīng)營性預(yù)收項(xiàng)目的增加(減:減少)”。目前,由于在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分沒有專設(shè)項(xiàng)目,可以采用第一種處理方法。
七、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中列示的問題
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的要求,應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)的內(nèi)容應(yīng)在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目中反映。但是,由于應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)兩帳戶核算的內(nèi)容不僅包括經(jīng)營活動(dòng),而且還包括投資活動(dòng)的內(nèi)容。因此,在編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目時(shí),應(yīng)將應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)兩帳戶核算的內(nèi)容中不屬于經(jīng)營活動(dòng)的內(nèi)容剔除掉。
如某企業(yè)應(yīng)付工資帳戶的資料為:期初貸方余額為10 000元(假設(shè)全部屬于經(jīng)營活動(dòng)性質(zhì)),本期貸方應(yīng)付工資為80 000元,其中應(yīng)付固定資產(chǎn)工程人員工資為20 000元,其他人員工資為60 000元,借方本期實(shí)際發(fā)放工資80 000元,其中固定資產(chǎn)工程人員工資為15
000元,其他人員工資為65 000元。
在編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目增加中填寫為-5 000元。
為了便于現(xiàn)金流量表的編制工作,在日常會(huì)計(jì)核算中可以在應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)繳稅金等帳戶下增設(shè)“經(jīng)營活動(dòng)”和“投資活動(dòng)”兩個(gè)二級帳戶,這樣在期末編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分時(shí),就可以根據(jù)應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)繳稅金等帳戶的“經(jīng)營活動(dòng)”二級帳戶的期初和期末的差額直接填列。
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