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公允價值與傳統(tǒng)計量屬性的關(guān)系
關(guān)鍵詞：公允價值 成本 計量屬性摘要：首先從傳統(tǒng)計量屬性入手，提出歷史成本不能滿足現(xiàn)在信息使用者需要，其他計量屬性的出現(xiàn)是歷史必然。特別是公允價值的出現(xiàn)，學(xué)者們對其是否是一個計量屬性的討論中，筆者首先認(rèn)可公允價值是一個計量屬性，然后認(rèn)為廣義公允價值包含傳統(tǒng)計量屬性以及狹義公允價值。這樣劃分使得公允價值概念結(jié)構(gòu)更加清晰明了。
財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng)，包括會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄和會計報告四個環(huán)節(jié)。美國著名會計學(xué)家井尻雄士在其《會計計量的》中就明確指出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”，這正說明會計計量在會計確認(rèn)和會計報告之間的重要作用。會計計量又包括計量尺度和計量屬性兩個部分，一般而言會計計量尺度指這個國家或地區(qū)名義貨幣，而我們這里的是會計計量屬性。傳統(tǒng)財務(wù)會計中，歷史成本是主要會計計量屬性，然而隨著快速，技術(shù)更新加快，創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮，歷史成本計量受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。特別是公允價值的提出，引起了學(xué)者們關(guān)于計量屬性新一輪的討論。本文重點討論：公允價值與傳統(tǒng)計量屬性的關(guān)系。
一、傳統(tǒng)計量屬性的分類與涵義
1984年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第5號財務(wù)會計概念公告《財務(wù)報表的確認(rèn)與計量》中，提出五種會計計量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)清償凈值以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
1、 歷史成本（historical cost）
歷史成本指取得資源的原始交易價格。葛家澍教授曾指出：“財務(wù)會計是一門歷史學(xué)科，作為一項事務(wù)是一個信息系統(tǒng)，其任務(wù)是為企業(yè)提供歷史的財務(wù)信息”。因此，無論現(xiàn)在社會如何發(fā)展變化，歷史成本依然保持著獨有的那份“純潔”即保持財務(wù)記載真實性的基本保障。只有基于歷史成本計量基礎(chǔ)所形成的信息才是最可靠、最真實而且是可以稽核的（葛家澍，2003）。
2、現(xiàn)行成本（current cost）
現(xiàn)行成本也可稱之為重置成本（replacement cost）或現(xiàn)時投入成本（current input cost）。它通常表示在本期重置或重建持有資產(chǎn)的一種計量屬性。除了在原始交易日，現(xiàn)行成本與歷史成本是不一致的。采用現(xiàn)行成本最主要的優(yōu)點在于避免虛增收益，確實反映企業(yè)維持再生產(chǎn)能力，而且達到現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入實現(xiàn)邏輯上的統(tǒng)一。但是相對而言在實際操作中，現(xiàn)行成本的確定較為困難，因為頻繁地根據(jù)現(xiàn)時成本調(diào)整賬面記錄成本太高，同時這樣的工作量令會計人員難以接受。
3、現(xiàn)行市價（current market value）
現(xiàn)行市價指在正常清算情況下，銷售各項資產(chǎn)時渴望獲得的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值�，F(xiàn)行市價往往在管理會計進行生產(chǎn)和投資決策中被用以考慮機會成本等因素。如果財務(wù)會計選擇這一計量屬性，也就無需根據(jù)資產(chǎn)壽命分期把其價值轉(zhuǎn)作費用進行反映，有利于消除人們主觀攤配費用的隨意性。事實上，采用這種計量屬性違背企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)。
4、 可實現(xiàn)清償凈值(net realizable value)
可實現(xiàn)凈值也可稱為預(yù)期脫手價值（expected exit value）指在正常經(jīng)營過程中可帶來的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出，但不考慮貨幣的時間價值。雖然可實現(xiàn)清償凈值和現(xiàn)行市價都是反映資產(chǎn)的變現(xiàn)即脫手價值，但是兩者變現(xiàn)時間不同。
5、 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(present value of future cash flow)
在該通告中提到的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值其實并不是一種計量屬性而是一種資產(chǎn)或負(fù)債成本價值的一種攤銷。這在FASB的7號通告中得到了修改，這里不加以贅述。
二、公允價值的提出
（一） 公允價值提出背景
1. 20世紀(jì)70年代美國行業(yè)利得交易以及始終以歷史成本計量某些金融資產(chǎn)的價值導(dǎo)致了金融危機，因此提出適合金融行業(yè)的計量屬性——公允價值。
2.20世紀(jì)90年代初，SEC前主席Douglas Breeden 公開倡議所有的金融機構(gòu)都按市場價格報告所有的金融投資，認(rèn)為公允價值是金融工具最相關(guān)的計量屬性。（黃學(xué)敏，2004）
3.近年來資產(chǎn)減值、創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和所謂“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)問題”以及或有事項確認(rèn)問題等現(xiàn)實問題使得歷史成本受到前所未有的挑戰(zhàn)，引入公允價值迫在眉睫。（陸建橋，2005）
（二） 公允價值的涵義
1.國際會計準(zhǔn)則委員會 (IASC)認(rèn)為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
2.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 (FASB)認(rèn)為，公允價值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購買（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。
3.英國會計準(zhǔn)則（ASB）為金融工具公允價值所下定義為：在公平交易中，亦即在非強制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易（該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的金額。
4.最近2004年6月FASB的征求意見稿中，將公允價值重新定義為“知情的、不相關(guān)的、自愿的各方之間、，在當(dāng)前交易中交換一項資產(chǎn)或負(fù)債所能達到的價格”。（葛家澍，2005）
這些定義雖然表述上略有差異，但是本質(zhì)都是一樣的。第一，前提假設(shè)相同，都是在雙方自愿、公平、非強迫的前提下進行。第二，價格是雙方達成的協(xié)議，任何一方有異議都不構(gòu)成公允價值。第三，都有交易的存在。這里的交易可以是現(xiàn)在的也可以是估計、尚未實現(xiàn)預(yù)期交易。
（三）對公允價值作為計量屬性的懷疑
雖然大多數(shù)人承認(rèn)公允價值是一種新的計量屬性，但是還是有一部分人依然否認(rèn)公允價值是新的會計計量屬性，僅僅認(rèn)為它是一個檢驗尺度。這些學(xué)者認(rèn)為：就公允價值目的來說，本應(yīng)是追求一種客觀的價值（即使用價值），然而客觀的使用價值必須通過人的主觀判斷才能實現(xiàn)，而且公允價值的定義與也考慮并認(rèn)可了交易方或評價主體主觀判斷。作為財務(wù)會計理應(yīng)強調(diào)以過去交易或事項為基礎(chǔ)反映真實，具有可靠性和相關(guān)性，而公允價值似乎被主觀判斷所左右，其可靠性是難以保證的。因此，這類學(xué)者認(rèn)為“如果要堅持財務(wù)會計基本職能是反映歷史財務(wù)信息的話，公允價值就不能作為一種計量屬性”。（陳敏，2005）
對于持這種觀點的人，首先看到現(xiàn)實生活中公允價值運用于公司包裝上市和粉飾會計報表等嚴(yán)重擾亂資本市場的情況，并沒有起到人們當(dāng)初設(shè)計公允價值的作用。因此，他們很對公允價值持否定態(tài)度，但是這些問題的關(guān)鍵并不是出在公允價值本質(zhì)上，而是缺少對公允價值實務(wù)應(yīng)用指南。
筆者認(rèn)為，作為一個全新的計量屬性，在理論構(gòu)架、實務(wù)操作上肯定存在缺陷的地方，當(dāng)然我們不應(yīng)該因為這些缺陷就對其全盤否定和放棄，我們應(yīng)該以積極的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)問題，解決問題并不斷加以完善。
三、作為計量屬性的公允價值
那么，公允價值到底是不是會計計量屬性呢？我們可以通過國際會計準(zhǔn)則理事會提出的四個計量屬性的標(biāo)準(zhǔn)來加以衡量：符合會計信息質(zhì)量特征、符合資產(chǎn)和負(fù)債的概念、有助于資本保全、符合成本效益原則（陸建橋，2005）。
（一）公允價值符合會計信息質(zhì)量特征。
會計信息質(zhì)量特征最重要的是相關(guān)性和可靠性。很多人認(rèn)為雖然公允價值能夠提供足夠相關(guān)信息，但是其可靠性值得懷疑。
筆者認(rèn)為公允價值具有可靠性：第一，在信息完全的情況下，公允價值指在正常交易中所形成的雙方自愿交易價格是不會低于或高于資產(chǎn)、負(fù)債的平均市價。也可以說公允價值是在市價的基礎(chǔ)上，根據(jù)時間變動，通過中介機構(gòu)客觀、獨立判斷做出更能反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債真實價值的調(diào)整。這種調(diào)整并不代表完全否定歷史成本。
第二，雖然公允價值計量違背傳統(tǒng)“收付實現(xiàn)”原則，但是這種計量反映企業(yè)某些價值變化大的資產(chǎn)和負(fù)債。特別對于投資大、風(fēng)險高的企業(yè)而言，歷史成本作為面向過去的信息，已經(jīng)完全脫離實際，脫離決策者的需要，失去作為會計計量屬性特征的要求并沒有給信息使用者帶來準(zhǔn)確、及時、相關(guān)的信息。而公允價值是能夠提供相對可靠信息，這種相對可靠的程度取決于公允價值理論與實務(wù)構(gòu)架的完善程度。
（二）公允價值符合資產(chǎn)負(fù)債的概念。
在資產(chǎn)和負(fù)債的定義中都強調(diào)未來利益預(yù)期的流入和流出。那么，作為計量屬性應(yīng)當(dāng)有助于計量“未來經(jīng)濟利益”。公允價值恰恰能反映資本負(fù)債的未來經(jīng)濟利益預(yù)期的流入或流出。
這也是成本的欠缺，即只能反映的投入，不能預(yù)期未來的產(chǎn)出信息。特別是對于能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)采用公允價值計量實現(xiàn)企業(yè)價值信息可靠性和相關(guān)性的高度統(tǒng)一（黃中生，2005），資產(chǎn)對企業(yè)的價值貢獻準(zhǔn)確真實的反映在表中。
對于負(fù)債是作為將要未來經(jīng)濟利益的流出，采用現(xiàn)值技術(shù)估計一項負(fù)債的公允價值，將企業(yè)的資信狀況（credit standing）、折現(xiàn)率或現(xiàn)金流量的風(fēng)險調(diào)整反映在其中，比用歷史成本記載符合現(xiàn)實的情況，并且利用公允價值計量的負(fù)債可以在表內(nèi)得到反映，如果采用歷史成本計量，負(fù)債的相關(guān)說明必須在表外說明。
（三）公允價值有助于資本保全。
西方會計把資本保全財務(wù)資本保全和實物資本保全分為兩類，前者認(rèn)為如果期末投資總額等于或超過按名義貨幣單位計量的期初投資總額，資本就得到維護，超出部分就確認(rèn)為收益；后者認(rèn)為收益只有在期末投資總額超過能保持與期初相同生產(chǎn)能力所必需的投資總額后才能予以確認(rèn)。
任何計量屬性都能保持財務(wù)資本保全，因為財務(wù)保全與計量尺度有關(guān)。因此, 在物價穩(wěn)定時期, 選用歷史成本計量屬性時財務(wù)資本保全和實物資本保全取得一致，但在通貨膨脹時期歷史成本只能保證財務(wù)資本保全。利用公允價值進行計量時，在財務(wù)資本保全是能夠保證同時，實務(wù)資本也能得到保障。因此公允價值也能達到財務(wù)資本與實務(wù)資本保全的統(tǒng)一。（王文敏，2005）
（四）公允價值符合成本效益原則。
作為會計計量屬性一定要考慮效益大于成本，如果一味追求信息的可靠性和相關(guān)性卻沒有考慮獲取信息的成本，這也是不可能的。不過我國市場并不發(fā)達，對于公允價值取得成本的確很高，但是這不能成為否定其作為一個會計計量屬性。在西方發(fā)達的金融市場上，有著較為健全的交易和信息規(guī)則，交易活躍，因此能夠取得公允市價，即使沒有現(xiàn)成的市價，亦不必花費過多的成本即可完成公允價值的估計。即獲取公允價值的效益高于成本。
因此，筆者認(rèn)為公允價值符合作為一個計量屬性的所有標(biāo)準(zhǔn)。近年來會計準(zhǔn)則制定實踐和會計實務(wù)也證明這一點，傳統(tǒng)定義上歷史成本計量模式正在逐步被改造成為歷史成本、公允價值等會計計量基礎(chǔ)并存的計量模式。
四、公允價值與傳統(tǒng)計量屬性的關(guān)系
對于認(rèn)可公允價值是一種計量屬性的學(xué)者中又有兩種不同的觀點：一種觀點認(rèn)為公允價值與傳統(tǒng)計量屬性是并列關(guān)系，另一種觀點認(rèn)為公允價值包括現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)清償凈值，成為能與歷史成本抗衡的對立統(tǒng)一體。持前一種觀點的人認(rèn)為公允價值特指在缺乏歷史成本與各種市場價格條件下使用，可以通過未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值技術(shù)近似公允估計的新型計量屬性。筆者認(rèn)為這種認(rèn)識是狹義的認(rèn)識，現(xiàn)在更多的學(xué)者認(rèn)為公允價值包含現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)清償凈值，因為公允價值反映這三種屬性的本質(zhì)特征。為了弄清楚公允價值與傳統(tǒng)計量屬性的關(guān)系我們從以下兩個方面加以。
（一）公允價值與現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值的關(guān)系
公允價值可以分成有三種價值構(gòu)成：入賬價值、脫手價值、在用價值。以資產(chǎn)為例，入賬價值也稱為買入價值，即資產(chǎn)取得的金額；脫手價值是資產(chǎn)能夠出售或清算的價格；在用價值是可歸結(jié)于資產(chǎn)公司價值的增量。因此在活躍的市場中，現(xiàn)行成本可以作為入賬價值，現(xiàn)行市價和可實現(xiàn)凈值可以作為脫手價值，這點是得到理論界的普遍認(rèn)同的。因此公允價值是這三種計量屬性的本質(zhì)表現(xiàn)。
（二）公允價值與歷史成本的關(guān)系
在第二個觀點中，把公允價值看成與歷史成本對應(yīng)的計量屬性。那么，首先讓我們來認(rèn)識兩者的區(qū)別
歷史成本 公允價值
靜態(tài)計量 動態(tài)計量
繼承權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實現(xiàn)原則 違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實現(xiàn)原則
強調(diào)成本與收入配比 強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債的價值變化
僅在表內(nèi)反映 表內(nèi)反映加表外披露
從上表我們可以很清晰發(fā)現(xiàn)歷史成本和公允價值是完全不同的兩個計量屬性。但是他們的本質(zhì)都是為了真實反映企業(yè)的真實情況，只是出發(fā)的角度不同。（黃學(xué)敏，2005）
（三） 廣義的公允價值與狹義的公允價值
現(xiàn)在，歷史成本與公允價值被認(rèn)為是當(dāng)前財務(wù)會計的兩個最主要計量屬性，因此把公允價值作為與歷史成本抗衡的計量屬性。而葛家澍教授針對這種觀點提出疑問：“難道歷史成本不是過去的公允價值嗎？”
因此，筆者認(rèn)為無論是第一種還是第二種觀點都不太準(zhǔn)確，這里的公允價值可以看成兩個完全不同的概念，只是用同一個代名詞表示。所以，我們對公允價值進行廣義和狹義的劃分。狹義公允價值是一種新的計量屬性，即在正常交易中，運用現(xiàn)值技術(shù)估計對缺乏歷史成本和現(xiàn)行市價的資產(chǎn)和負(fù)債試圖找到相對公允、合理的價格。廣義的公允價值是一種抽象概念，它不僅包括狹義公允價值，還包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)清償凈值。
公允價值（廣義）的字面含義的解釋是提供公正、公平的真實價值而歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)清償凈值以及狹義公允價值是在不同條件下表現(xiàn)的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債公平的價值。
無論是市價穩(wěn)定還是市價波動，無論是正常交易還是清算狀態(tài)下，廣義公允價值始終對于不同的風(fēng)險偏好都保持著計量屬性的特征。所有的計量屬性基本要求或標(biāo)準(zhǔn)都是盡可能、客觀地反映交易或事項的公允價值（廣義）。歷史成本就是過去的廣義公允價值，在市場經(jīng)濟中，現(xiàn)行成本是現(xiàn)在廣義公允價值，在正常清算狀態(tài)下，現(xiàn)行市價和可實現(xiàn)清償金額也是一種廣義公允價值的體現(xiàn)。只是在過去的公允價值下根據(jù)市場需要進行不斷的調(diào)整達到現(xiàn)行公允價值，從而及時真實反映資產(chǎn)負(fù)債價值變化，有利于信息使用者做出正確的決策。
因此，筆者認(rèn)為廣義的公允價值雖然包括所有的計量屬性，但是它屬于一種抽象的概念，不能用于實際操作，其存在目的是使得公允價值概念結(jié)構(gòu)更加清晰明了。因此當(dāng)有人討論公允價值時，我們應(yīng)該明確談?wù)撝械墓蕛r值是宏觀的還是微觀的。所以，廣義公允價值不是一種計量屬性，但是上文中證明的“作為計量屬性的公允價值”是狹義的公允價值，是應(yīng)該得到人們認(rèn)可的計量屬性，它與傳統(tǒng)計量屬性是并列關(guān)系。
1、葛家澍、杜興強 會計理論[M] 復(fù)旦大學(xué)出版社 2005.11
2、葛家澍、林志軍 西方會計理論[M] 廈門大學(xué)出版社 2001
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7、黃中生 論資產(chǎn)計量[ J] 會計研究 2005.04
8、陸建橋 關(guān)于會計計量的幾個理論[ J] 會計研究 2005.05
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