談售后租回形成經(jīng)營租賃的會計處理

售后租回交易，作為一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主（承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)部分或全部從買主（出租人）處租回。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（賣主／承租人）在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、控制權(quán)的前提下，將資產(chǎn)出售，獲得全部現(xiàn)金，而租金則在租賃期內(nèi)分期支付，實現(xiàn)融資目的�！　∥覈�《準則——租賃》（以下簡稱《租賃準則》）將售后租回交易分為售后租回形成融資租賃和售后租回形成經(jīng)營租賃兩類。對于售后租回形成融資租賃，《國際會計準則第17號——租賃》（IAS17）、《美國財務會計準則第13號——租賃會計》（FAS13）和我國《租賃準則》都對出售資產(chǎn)的損益予以遞延并分期攤銷。而對于售后租回形成經(jīng)營租賃的出售資產(chǎn)的損益，各準則處理方式差異較大。本文對售后租回形成經(jīng)營租賃時賣主（承租人）的會計處理作如下探討�！　�一、現(xiàn)行準則對出售資產(chǎn)的損益的處理　　在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和，因此資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)上是同一項交易，即售后租回實質(zhì)上是一項融資行為，而不是銷售行為，出售資產(chǎn)的損益不應在當期確認。同時，為了避免企業(yè)利用售后租回在各會計期間進行利潤操縱，我國《租賃準則》規(guī)定：如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間差額應予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調(diào)整。FAS13亦持類似的觀點�！　〉珦�(jù)此進行分攤存在不合理之處。在有些售后租回交易中，銷售收益大于租回的租金總額（如租回資產(chǎn)的租賃期很短，或租回的資產(chǎn)僅占出售資產(chǎn)的一小部分）時，出售資產(chǎn)的損益在租賃期內(nèi)分攤將會形成租金為負的情況。其實質(zhì)是將出售資產(chǎn)的損益提前在租賃期內(nèi)確認�！睹绹�財務會計準則第28號-不同回租條件下售后回租的會計處理》（FAS28）為解決因分攤形成負租金的，規(guī)定了兩種情況下的處理辦法：①銷售方（承租人）讓渡了已售資產(chǎn)的剩余的全部實際使用權(quán)（僅保留了小部分使用權(quán)）時，銷售和回租應根據(jù)各自條款作為相互獨立的交易處理。②銷售方（承租人）保留了資產(chǎn)的非小部分但非所有實質(zhì)部分的使用權(quán)，并且如果回租租賃為經(jīng)營租賃，超過最低租賃款（實質(zhì)為各期租金之和）現(xiàn)值的銷售收益應在銷售當期確認。　　這兩種處理雖解決了負租金問題，卻帶來了新的問題。對于第①種情況，將出售資產(chǎn)的損益全部在當期確認，易讓賣主（承租人）利用售后租回提前實現(xiàn)出售資產(chǎn)的全部損益，進行利潤操縱。對于第②種情況，明顯是從數(shù)學的角度解決負租金問題，對超過最低租賃款現(xiàn)值的銷售收益進行當期確認缺乏合理解釋�！　�IAS17對出售租賃資產(chǎn)的損益處理以租賃資產(chǎn)的公允價值為準，對于售價高于公允價值的部分予以遞延，而對于售價低于或等于公允價值的情況，其出售資產(chǎn)的損益予以立即確認。其實質(zhì)是將資產(chǎn)的出售和租回看做兩個相互獨立的交易，而賣主（承租人）在租賃期的售后租回并非融資行為，這樣處理為賣主（承租人）利用售后租回形成經(jīng)營租賃而進行利潤操縱提供了較大空間。　　二、出售資產(chǎn)的損益的處理建議　　出售資產(chǎn)的損益等于售價與賬面價值的差額。為方便，將其分為兩部分，即：出售資產(chǎn)的損益＝售價－賬面價值＝（售價－公允價值）＋（公允價值－賬面價值）。　　1.售價與公允價值之間差額的處理　　在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和。對單個而言，正常情況下，資產(chǎn)的售價應以資產(chǎn)的公允價值為基準，與資產(chǎn)的賬面價值無關(guān)。在不考慮最終由賣主（承租人）負擔的租賃資產(chǎn)的維護費及管理費等構(gòu)成租金的情況下，公允租金的確定應由租賃資產(chǎn)的公允價值在租賃期內(nèi)的收回金額和租賃期內(nèi)的利息決定，與賣主（承租人）的租賃資產(chǎn)的賬面價值無關(guān)。即：賣主（承租人）如以公允價值出售資產(chǎn)，其租回時支付的租金亦應是該資產(chǎn)的市價租金（公允租金）；如資產(chǎn)的售價高于公允價值，對于售價與公允價值之間差額，買主（出租人）將以高于市價租金的形式予以補償；如資產(chǎn)的售價低于公允價值，對于售價與公允價值之間差額，賣主（承租人）將要求出租人以低于市價租金的形式予以補償。故售價與公允價值之間差額應作為租金費用的調(diào)整項，在租賃期內(nèi)分攤。另外，售價高于或低于公允價值的部分，實質(zhì)上為賣主（承租人）高于公允價值或低于公允價值的融資金額，在租賃期內(nèi)各期使用的凈融資額（售價＋利息－累計已支付的租金）最終決定了租金中的利息金額。租賃期內(nèi)，累計已支付的租金越多，當期應承擔的租金費用越少。故作為租金費用的調(diào)整項，售價與公允價值之間差額可按租金的支付比例分攤。IAS17即采用了此�！　�2.公允價值與賬面價值之間差額的處理　�。�1）公允價值高于賬面價值。資產(chǎn)的公允價值超過賬面價值的部分，可認為是在資產(chǎn)的預計使用年限內(nèi)，由于使用該資產(chǎn)預期可帶來的現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值超過賬面價值的部分。故代表公允價值超過賬面價值部分的未來現(xiàn)金流入的受益期應是資產(chǎn)的整個預計使用年限，其公允價值與賬面價值之間差額應在資產(chǎn)的整個預計使用年限內(nèi)分攤。因資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流入隨著資產(chǎn)的有形和無形耗損而逐步減少，故分攤差額時應視為自有資產(chǎn)，依據(jù)折舊程度進行�！　�為了處理的簡便，也可以將差額在各期平均分攤。租賃期內(nèi)資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間差額的每年攤銷額＝公允價值與賬面價值之間差額÷資產(chǎn)的預計使用年限。但在售后租回形成經(jīng)營租賃的情況下，由于租賃期結(jié)束時資產(chǎn)的使用權(quán)、控制權(quán)已轉(zhuǎn)讓給買主（出租人），賣主（承租人）將資產(chǎn)剩余的未來現(xiàn)金流入收益轉(zhuǎn)讓給買主（出租人），因此公允價值與賬面價值之間差額的尚未分攤部分應全部轉(zhuǎn)化為租賃期結(jié)束時的當期損益。租賃期結(jié)束時確認的當期損益＝公允價值與賬面價值之間差額×（1－租賃期÷資產(chǎn)預計使用年限）＝公允價值與賬面價值之間差額－公允價值與賬面價值之間差額在租賃期內(nèi)已分攤部分�！　。�2）公允價值低于賬面價值。資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值，往往預示著因損壞、技術(shù)陳舊或其他原因，使該資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值，這部分損失通常不能在資產(chǎn)今后的使用過程中得到補償。因此，公允價值低于賬面價值的部分應作為資產(chǎn)的減值損失，不應在租賃期內(nèi)進行攤銷，而應在資產(chǎn)出售時立即予以確認。這既符合謹慎原則，又符合我國《企業(yè)制度》關(guān)于計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定。FAS28和IAS17對此也持相同的觀點。?

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