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基于環(huán)境管理會(huì)計(jì)識(shí)別環(huán)境成本
【摘要】 本文針對(duì)環(huán)境成本的界定與計(jì)量存在的差異，從環(huán)境管理會(huì)計(jì)的視角，分析了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部決策職能、界定環(huán)境成本的概念及其類(lèi)別，由此引入材料流動(dòng)平衡關(guān)系這一思路，并介紹了相應(yīng)的評(píng)估方案和處理程序，以改進(jìn)環(huán)境成本的計(jì)量，促進(jìn)企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的整合與完善。【關(guān)鍵詞】 環(huán)境成本；環(huán)境管理會(huì)計(jì)；識(shí)別；評(píng)估
目前，理論界對(duì)于環(huán)境成本概念的理解還很不一致（CICA, 1993; Bouma, 1998），從而導(dǎo)致環(huán)境成本的計(jì)量方法和口徑存在較大的差異。這不僅是一個(gè)純粹的理論問(wèn)題，也是關(guān)系到環(huán)境管理實(shí)踐的重要問(wèn)題（UN CSD, 2001）。對(duì)此一些學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)的討論，但往往不能基于環(huán)境管理會(huì)計(jì)（EMA）去思考。
一、環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部決策職能
從環(huán)境管理會(huì)計(jì)的視角識(shí)別環(huán)境成本，首先需要了解環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部使用目的。為了進(jìn)行內(nèi)部決策的制定，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的計(jì)量既包括對(duì)材料與能源的消耗、流動(dòng)、最終處理的非貨幣計(jì)量，也包括對(duì)有關(guān)潛在環(huán)境影響所產(chǎn)生的成本、節(jié)約與收入的貨幣計(jì)量。所提供的數(shù)據(jù)主要用于：
· 評(píng)估年度的環(huán)境成本/支出；
·產(chǎn)品定價(jià)；
·編制預(yù)算；
·投資評(píng)價(jià)，為做出投資上的選擇進(jìn)行計(jì)算；
· 計(jì)算環(huán)境項(xiàng)目發(fā)生的成本以及帶來(lái)節(jié)約；
·設(shè)計(jì)及執(zhí)行環(huán)境管理體系；
·環(huán)境業(yè)績(jī)的指導(dǎo)、評(píng)價(jià)和監(jiān)督；
·設(shè)置量化業(yè)績(jī)的目標(biāo)；
·開(kāi)展清潔生產(chǎn)和環(huán)保設(shè)計(jì)的項(xiàng)目；
·對(duì)外揭示環(huán)境方面的支出、投資與負(fù)債；
·提供對(duì)外的環(huán)境報(bào)告或可持續(xù)性報(bào)告；
·向統(tǒng)計(jì)組織和其它地方機(jī)構(gòu)上報(bào)環(huán)境數(shù)據(jù)。
實(shí)際操作中，上述職能所需的成本核算工作可以依據(jù)企業(yè)自身的情況靈活執(zhí)行。但許多企業(yè)并沒(méi)有獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，只是基于賬簿記錄中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算。企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的不完善一定程度上給環(huán)境成本的確認(rèn)帶來(lái)了困難。
二、基于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的環(huán)境成本及其分類(lèi)
環(huán)境管理會(huì)計(jì)必須確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策時(shí)將考慮所有相關(guān)和重要的成本，因此企業(yè)內(nèi)部計(jì)算環(huán)境成本不僅需要包括各種環(huán)境保護(hù)支出，而且必然會(huì)涉及到相關(guān)的廢物。這里的廢物是一種廣義的含義，包括所有的非產(chǎn)品輸出，如固體廢物、廢水和氣體排放。由于已經(jīng)購(gòu)買(mǎi)和支付但未能轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的原料（包括水和能源）所形成的廢物也是一種無(wú)效產(chǎn)出的表現(xiàn)，因此廢棄物和排放物的成本不僅包括預(yù)防污染和處理設(shè)備的花費(fèi)、被浪費(fèi)的材料、資金和人工的成本也應(yīng)該被納入企業(yè)環(huán)境成本的范疇。于是企業(yè)環(huán)境支出的總和可表示為：
環(huán)境保護(hù)支出（廢物處理、排放物的處置、環(huán)境管理、污染預(yù)防）
浪費(fèi)的原料的成本 浪費(fèi)的人工與資金＝ 企業(yè)環(huán)境成本總和
將非材料輸出（廢物、廢水）購(gòu)買(mǎi)價(jià)值加總到環(huán)境成本之中，使得環(huán)境成本與其它成本相比，所占的份額將顯得偏高。然而并沒(méi)有必要單獨(dú)評(píng)價(jià)環(huán)境保護(hù)的花費(fèi)是否過(guò)于高昂，或是對(duì)于不同的企業(yè)嚴(yán)格界定哪些成本或者部分與環(huán)境相關(guān)或者無(wú)關(guān)。因?yàn)榄h(huán)境管理會(huì)計(jì)只是為了更好地、更全面地運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，“戴著環(huán)境的帽子”去發(fā)現(xiàn)隱匿的成本；環(huán)境成本也并非單獨(dú)的一類(lèi)成本，只是為了正確制定決策所需的更大的成本集合里的一個(gè)子集，是貫穿企業(yè)的物流與資金流的整體系統(tǒng)中的一部分。著眼于材料流動(dòng)成本的管理會(huì)計(jì)不再是評(píng)估總體的環(huán)境成本，而是在材料流動(dòng)的基礎(chǔ)上對(duì)產(chǎn)品的成本進(jìn)行計(jì)算上的修正。
與之對(duì)應(yīng)，環(huán)境成本主要由以下幾部分構(gòu)成。（1）常規(guī)的廢棄物的處置和排放物的處理成本，包括相應(yīng)的人工和進(jìn)行維護(hù)的物料成本（如果是依靠相關(guān)成本中心進(jìn)行記錄就只有材料的部分）。保險(xiǎn)和環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備同樣反映的是用于處置而非進(jìn)行預(yù)防的成本實(shí)質(zhì)。這部分的內(nèi)容符合環(huán)境成本定義的慣例。（2）進(jìn)行預(yù)防和環(huán)境管理的成本，包括人力成本、良好的外部家政服務(wù)成本(external services for good housekeeping)。如果明顯的話(huà)，還包括一體化技術(shù)中環(huán)境因素所占份額(the “environmental” share of integrated technologies)，以及經(jīng)營(yíng)型設(shè)備中效率損失部分(the“scrap” share of operational plants) 。第二部分的成本主要集中于防止廢棄物和排放的年度成本，但沒(méi)有計(jì)算節(jié)約的成本。同時(shí)這部分還主要關(guān)注了低排放處理技術(shù)所導(dǎo)致的更高的先期成本，確定了環(huán)境管理體系的相關(guān)成本。（3）廢棄物材料的購(gòu)買(mǎi)價(jià)值。從材料流動(dòng)平衡的角度，需要評(píng)估所有投入材料的非生產(chǎn)性產(chǎn)出（廢棄物的比例、效率的損失）。在進(jìn)行存貨管理的前提下，以材料的購(gòu)買(mǎi)價(jià)值或材料的耗費(fèi)價(jià)值來(lái)估算廢棄物材料的價(jià)值。（4）非產(chǎn)品性產(chǎn)出的制造成本(production costs of non-product output)，即各自的生產(chǎn)成本費(fèi)用的總和，包括勞動(dòng)工時(shí)、機(jī)器折舊和加工材料�；谏a(chǎn)行為進(jìn)行的成本計(jì)算和流動(dòng)成本的計(jì)量，將能更加準(zhǔn)確地確認(rèn)剩余材料的流動(dòng)，并且分配給成本中心或者成本的負(fù)擔(dān)者。當(dāng)然，需要注意避免重復(fù)計(jì)算已經(jīng)計(jì)入其他分類(lèi)中的成本。這取決于數(shù)據(jù)的有效性以及信息系統(tǒng)的質(zhì)量。環(huán)境成本中，由于第三、第四類(lèi)型環(huán)境成本考慮了無(wú)效產(chǎn)出所導(dǎo)致的廢棄物材料、資本與人力成本，成為材料流動(dòng)成本計(jì)量中精練的核心信息。
需要注意的是，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的環(huán)境成本并不包括企業(yè)導(dǎo)致的各種外部性或者發(fā)生的社會(huì)成本。環(huán)境管理會(huì)計(jì)著力改善企業(yè)的信息系統(tǒng)與決策的基礎(chǔ)，目前的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法往往注重追蹤既定年份實(shí)際的環(huán)境支出和材料效率損失費(fèi)用，并不關(guān)注企業(yè)對(duì)普通公眾發(fā)生的外部成本，或是與供應(yīng)商、消費(fèi)者相關(guān)的生命周期成本以及其他涉及各種“軟”因素的社會(huì)成本。從會(huì)計(jì)人員的角度看，賬簿記錄中除工資、社保、稅收以及其他自主獲利以外所花費(fèi)的成本都發(fā)生在企業(yè)外部，不會(huì)反映在企業(yè)當(dāng)前的賬目中，需要采用另外完全獨(dú)立的評(píng)估方法。雖然這些成本的效應(yīng)或許遲早會(huì)反映到企業(yè)的年度賬戶(hù)中，但并不能因此就扭曲以前年度的成本計(jì)算基礎(chǔ)。
環(huán)境成本的具體評(píng)估方案可參考聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展署環(huán)境成本會(huì)計(jì)工作組的相關(guān)資料。環(huán)境成本的評(píng)估將首先用于評(píng)估企業(yè)每年包括以前年度已經(jīng)浪費(fèi)原料的環(huán)境支出。年度成本是環(huán)境成本管理從上至下方法（Top–down approach）中的首要的一步，也最容易獲取數(shù)據(jù)的來(lái)源。隨著信息系統(tǒng)的逐步完善，再進(jìn)而逐步分配至成本中心、生產(chǎn)步驟和產(chǎn)品。而相關(guān)節(jié)約額的計(jì)算、進(jìn)行投資的選擇和預(yù)計(jì)未來(lái)價(jià)格的變化，需要考慮未來(lái)的成本，單獨(dú)進(jìn)行處理。
三、環(huán)境成本評(píng)估的材料流動(dòng)平衡分析
基于環(huán)境成本的內(nèi)涵及其類(lèi)型，在此假定企業(yè)所購(gòu)買(mǎi)的全部原料在物質(zhì)形態(tài)上都將全部留存于企業(yè)，形成產(chǎn)品和廢物，或?qū)ν膺M(jìn)行排放。基于這種“投入必定伴隨著產(chǎn)出，或是被存儲(chǔ)”的理念，將形成材料流動(dòng)平衡的恒等關(guān)系。因而企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)運(yùn)作的核心是在一個(gè)有限的系統(tǒng)范圍內(nèi)，以物質(zhì)單位表示的材料、水和能源等的材料流動(dòng)平衡(material flow balances)。
企業(yè)在最初回溯環(huán)境事項(xiàng)的時(shí)候，往往并不先深入到細(xì)節(jié)，而首先關(guān)注材料流動(dòng)的平衡。通過(guò)編制材料流動(dòng)平衡表進(jìn)行投入產(chǎn)出分析，以物理單位記錄材料的流動(dòng)，成為提高企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)、評(píng)估非生產(chǎn)性產(chǎn)出的數(shù)量與成本的基礎(chǔ)。材料流動(dòng)平衡表的常規(guī)形式可參考聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展署提供的材料投入產(chǎn)出平衡賬戶(hù)。其編制的對(duì)象可以是某一機(jī)構(gòu)的選定的幾種原料或者幾個(gè)步驟，也可以是全部的材料和廢物。表中應(yīng)表述所用的材料及其帶來(lái)的產(chǎn)品、廢物和排放物的數(shù)量等相關(guān)信息，都將以質(zhì)量（公斤，噸）和能量（千焦，千瓦）等物理單位來(lái)衡量。環(huán)境管理會(huì)計(jì)將材料處理中的平衡關(guān)系進(jìn)行量化，其目的在于從頭至尾追蹤材料流經(jīng)企業(yè)的路徑。同時(shí)基于損失比重、功效轉(zhuǎn)換等方法，用生產(chǎn)銷(xiāo)售以及帶來(lái)的廢物和排污的數(shù)量來(lái)反向核對(duì)采購(gòu)的投入部分，從經(jīng)濟(jì)和環(huán)保的角度提高材料管理的效率。
進(jìn)行材料流動(dòng)平衡分析的起點(diǎn)通常是企業(yè)層面（不同的部門(mén)編制該表可能需要進(jìn)行特定的再次細(xì)分，但為了便于相互比較，要求必須能夠以標(biāo)準(zhǔn)的方式進(jìn)行整合）。企業(yè)層面的投入產(chǎn)出平衡應(yīng)當(dāng)按月或年編制，并實(shí)現(xiàn)與賬簿記錄、成本會(huì)計(jì)以及存儲(chǔ)與購(gòu)銷(xiāo)系統(tǒng)的鏈接。由于許多信息是以企業(yè)為系統(tǒng)邊界提供的，環(huán)境報(bào)告中也將按照相同的層次予以披露。所有材料的流動(dòng)將按照每年的價(jià)值和數(shù)量加以列示。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)就能夠提煉出業(yè)績(jī)和信息收集中應(yīng)加以改善的地方。通過(guò)提高可利用信息的質(zhì)量和信息系統(tǒng)的連貫性，建立一個(gè)常規(guī)的監(jiān)控系統(tǒng)。該監(jiān)控系統(tǒng)將以月為基礎(chǔ)，顯示資源的輸入、加工以及廢物的產(chǎn)生。
對(duì)于材料投入產(chǎn)出流動(dòng)平衡進(jìn)行評(píng)估，其評(píng)估方案將以物理單位表示的數(shù)量、價(jià)值以及相應(yīng)的計(jì)算進(jìn)行記錄。表中需要表明材料是否經(jīng)過(guò)了材料庫(kù)存號(hào)碼登記，是否有存貨管理。同時(shí)還需要依據(jù)成本中心說(shuō)明材料耗費(fèi)時(shí)是否出現(xiàn)過(guò)存貨退回，如表1所示。表中的“√”符號(hào)表示數(shù)據(jù)的來(lái)源或所需的記錄易于獲得。企業(yè)層面第一步建立的投入產(chǎn)出平衡分析將從會(huì)計(jì)系統(tǒng)和存貨保管系統(tǒng)收集定量數(shù)據(jù)。
材料投入產(chǎn)出流動(dòng)平衡的評(píng)估方案的目標(biāo)是在存貨管理、成本中心和生產(chǎn)計(jì)劃中，盡可能持續(xù)徹底地追蹤材料的流動(dòng)，循序漸進(jìn)地改善材料流動(dòng)平衡的記錄狀況，而并不一定就要在第一年取得充分的、全部的信息。評(píng)估操作工作的起點(diǎn)是原料，然后是輔助材料和包裝物，最后是加工材料。遵循這一思路，企業(yè)所能夠具體加以改進(jìn)的方面，不僅與材料的存貨記數(shù)系統(tǒng)和過(guò)程控制相關(guān)，也與對(duì)損失部分的估計(jì)與控制，以及企業(yè)中其他計(jì)量方法的標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)。
四、環(huán)境成本評(píng)估的流程分析
在企業(yè)層面進(jìn)行環(huán)境成本評(píng)估、編制材料流動(dòng)平衡表之后，下一步將把數(shù)據(jù)分析的系統(tǒng)邊界從企業(yè)的范圍再分配到具體的內(nèi)部程序上。程序流程圖是在技術(shù)處理層面追蹤材料流動(dòng)的投入產(chǎn)出，深入分析企業(yè)特有的加工程序，從源頭上識(shí)別企業(yè)的損失、泄漏和廢水等非生產(chǎn)性產(chǎn)出，如圖1所示。這里需要再次以投入產(chǎn)出的分析形式，更加詳細(xì)地檢查生產(chǎn)中個(gè)別的步驟，有時(shí)還需要技術(shù)上的相關(guān)支持。程序流程圖結(jié)合了成本會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中的技術(shù)信息，針對(duì)特定的生產(chǎn)單位、設(shè)備和成本中心操作，在總量上把每年的數(shù)量加以匯總。
將企業(yè)的材料流動(dòng)分解到成本中心，甚至是具體的設(shè)備，不僅需要對(duì)技術(shù)改良方面進(jìn)行更加深入的調(diào)研，而且需要追蹤成本的源頭。尤其應(yīng)當(dāng)重視前后都是以公斤為單位的材料定量記錄。基于行為的成本計(jì)算和價(jià)值流動(dòng)計(jì)量的方法可以解答以下問(wèn)題：1) 哪個(gè)成本中心處理了多少材料；2) 材料投入能否被更進(jìn)一步分配到生產(chǎn)線(xiàn)或者具體的設(shè)備上；3) 導(dǎo)致的排放、損耗、廢物到底有多少，是按成本中心、生產(chǎn)線(xiàn)還是設(shè)備進(jìn)行記錄更為適宜；4) 有多少成本被正確地分配至產(chǎn)品，從而減少了隱匿在諸如管理費(fèi)用這樣一類(lèi)成本中的數(shù)量。
該層次的材料流動(dòng)分析由技術(shù)人員負(fù)責(zé)，所收集的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)反向復(fù)核，以確保與成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)保持一致。不過(guò)由于內(nèi)部各部門(mén)間缺乏溝通，技術(shù)上的數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)賬簿記錄的數(shù)據(jù)常常無(wú)法協(xié)調(diào)一致。經(jīng)驗(yàn)表明，二者核對(duì)的一致性將帶來(lái)極大的最優(yōu)化優(yōu)勢(shì)，并且成為環(huán)境會(huì)計(jì)的主要工具。因此，技術(shù)上的處理與財(cái)務(wù)上的記賬相互兼容是最為理想的操作方式。
五、結(jié)束語(yǔ)
一直以來(lái)，許多國(guó)家和組織都積極鼓勵(lì)企業(yè)主動(dòng)披露為保護(hù)環(huán)境所付出的努力。企業(yè)的環(huán)境保護(hù)支出是否是因?yàn)槲廴镜牧P款、環(huán)境管理系統(tǒng)人員的培訓(xùn)，或是為了發(fā)起對(duì)于自然的保護(hù)，是否包括了非生產(chǎn)性產(chǎn)出的成本，對(duì)此進(jìn)行相關(guān)的報(bào)告具有非常重要的意義。這也是界定環(huán)境成本概念、區(qū)分相應(yīng)的類(lèi)型，以及從材料流動(dòng)平衡的視角進(jìn)行披露的原因。
另外，在同一企業(yè)組織內(nèi)部，貫穿企業(yè)的材料流動(dòng)是統(tǒng)一的。就理論而言，二者的信息系統(tǒng)應(yīng)該是相同或至少是一致的。而當(dāng)前在環(huán)境報(bào)告領(lǐng)域，也有趨勢(shì)將財(cái)務(wù)報(bào)告和環(huán)境報(bào)告合并成為可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。然而目前企業(yè)往往單純依賴(lài)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，或是為財(cái)務(wù)和成本會(huì)計(jì)以及加工技術(shù)分別設(shè)置兩套的信息機(jī)制，這從長(zhǎng)期來(lái)看顯然是弊多利少。本文從環(huán)境管理會(huì)計(jì)的視角，界定了環(huán)境成本的概念及其相應(yīng)的類(lèi)型，提出材料流動(dòng)平衡的思路，引入相關(guān)的評(píng)估處理方法，將在一定程度有助于企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的整合與完善。
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