淺議自創(chuàng)商譽(yù)的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題

摘　要：長(zhǎng)期以來(lái)，商譽(yù)一直是界爭(zhēng)論的一個(gè)熱點(diǎn)、焦點(diǎn)問(wèn)題。近幾年來(lái)，在會(huì)計(jì)目標(biāo)慢慢轉(zhuǎn)向以決策有用觀為導(dǎo)向的指導(dǎo)思想下，自創(chuàng)商譽(yù)是否應(yīng)該確認(rèn)，如果確認(rèn)又該如何計(jì)量，是否攤銷(xiāo)等問(wèn)題又掀起了人們對(duì)商譽(yù)問(wèn)題的新一輪探討。文章在借鑒前人成果的基礎(chǔ)上，也針對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、攤銷(xiāo)問(wèn)題發(fā)表了自己的看法。　　根據(jù)美國(guó)Merriam-Webster在線辭典（M-WonlineDictionary）對(duì)商譽(yù)的定義，商譽(yù)（goodwill）一詞最早出現(xiàn)在12世紀(jì)。從字面意義來(lái)看它表示的是一種良好、愉悅的感覺(jué)。而商譽(yù)真正引起會(huì)計(jì)界的重視則始于19世紀(jì)末，美國(guó)會(huì)計(jì)權(quán)威人士埃寧的話足以證明在20世紀(jì)初商譽(yù)開(kāi)始引起各界的興趣，他指出：“會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)家、學(xué)家、工程師和法學(xué)家都試圖對(duì)商譽(yù)的定義、性質(zhì)以及計(jì)量進(jìn)行界定�！北M管不同專業(yè)領(lǐng)域的學(xué)者都來(lái)探討商譽(yù)，試圖對(duì)其定性，只是由于商譽(yù)性質(zhì)特殊，直至今日仍未達(dá)成共識(shí)。不過(guò)對(duì)于商譽(yù)按其取得形式分類，分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)倒是沒(méi)有異議。　　一、自創(chuàng)商譽(yù)能否確認(rèn)　　我們知道，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能否作為會(huì)計(jì)信息反映出來(lái)，前提是該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否能作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)下來(lái)，根據(jù)美國(guó)的《財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》中要求，確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)的信息，要符合四個(gè)基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。凡符合四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本以及重要性這兩個(gè)前提下予以確認(rèn)。這四條標(biāo)準(zhǔn)是：（1）符合定義：該項(xiàng)目必須符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義；（2）可計(jì)量性：該項(xiàng)目具有足夠的可靠性和相關(guān)的可計(jì)量屬性；（3）相關(guān)性：關(guān)于該項(xiàng)目的信息對(duì)用戶決策具有潛在的力；（4）可靠性：信息的列報(bào)應(yīng)是真實(shí)的、可辨認(rèn)的和中性的。下面我們來(lái)探討一下自創(chuàng)商譽(yù)是否滿足以上四個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。　　1.自創(chuàng)商譽(yù)符合定義。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義是：過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。而我們知道商譽(yù)也是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源，即能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，并且企業(yè)對(duì)其具有擁有或控制權(quán)。從商譽(yù)的特征可以判斷它是一項(xiàng)資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽(yù)是商譽(yù)的一種來(lái)源形式，照此推理，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義。　　2.自創(chuàng)商譽(yù)滿足計(jì)量的可靠性。許多學(xué)者認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)不能確認(rèn)，究其原因就是認(rèn)為它不能可靠計(jì)量。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第2號(hào)概念公告中將會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性歸結(jié)為三個(gè)方面的特征：可驗(yàn)證性、如實(shí)反映和無(wú)偏向性。對(duì)于如實(shí)反映和無(wú)偏向性，我們不難理解，就是我們所要計(jì)量的對(duì)象是否客觀存在，我們能否站在一個(gè)客觀、公正的立場(chǎng)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)公允地進(jìn)行反映。對(duì)這兩個(gè)要求我們不難做到，可以說(shuō)，可驗(yàn)證性才是最核心的。目前關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的幾種計(jì)量中，對(duì)于涉及到的幾個(gè)關(guān)鍵性指標(biāo)如行業(yè)平均報(bào)酬率、企業(yè)預(yù)計(jì)的超額盈利和貼現(xiàn)率，都是可以根據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)數(shù)據(jù)、市場(chǎng)通行利率等，結(jié)合環(huán)境因素的變化和企業(yè)可能的經(jīng)營(yíng)舉措，綜合加以確定的。只要假設(shè)是合理的，數(shù)據(jù)的取得和計(jì)量的過(guò)程是可以驗(yàn)證的，就可認(rèn)為是比較可靠的�！　�3.自創(chuàng)商譽(yù)滿足相關(guān)性�，F(xiàn)在財(cái)務(wù)目標(biāo)越來(lái)越強(qiáng)調(diào)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息要與其信息需求者的決策相關(guān)，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)特別是一些高新企業(yè)的所占比重越來(lái)越高。據(jù)美國(guó)一項(xiàng)對(duì)50家大公司所作的調(diào)查表明，從1969年到1980年的20年間，平均每家公司財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的無(wú)形資產(chǎn)（包括商譽(yù)）增長(zhǎng)了29倍。如一些知名企業(yè)的品牌價(jià)值少則十幾個(gè)億，多則上百億�？梢�(jiàn)一些效益好的企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)價(jià)值中所占的比重越來(lái)越大，自創(chuàng)商譽(yù)作為反映企業(yè)具有超額盈利能力的信息，對(duì)評(píng)估企業(yè)價(jià)值等方面起著越來(lái)越重要的作用。若不及時(shí)提供，則不能滿足與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的各方進(jìn)行正確決策的需要。　　二、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量　　自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的計(jì)量與外購(gòu)商譽(yù)不同，外購(gòu)商譽(yù)為購(gòu)買(mǎi)價(jià)與企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。自創(chuàng)商譽(yù)是以獲取超額收益能力的大小作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的，人們對(duì)商譽(yù)性質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)決定了對(duì)商譽(yù)計(jì)量方法的選擇有所不同，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：　　1.直接計(jì)量法：直接計(jì)量法又分為兩種。　�。�1）超額收益現(xiàn)值法。此方法符合商譽(yù)的定義。在會(huì)計(jì)學(xué)上，對(duì)商譽(yù)的通常理解就是商譽(yù)是能給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期超額收益的經(jīng)濟(jì)資源，通過(guò)一定的折現(xiàn)期和折現(xiàn)率就可將商譽(yù)的未來(lái)超額收益折現(xiàn)為現(xiàn)在的價(jià)值。用公式可表示為：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值V=Pi （P/A，i，n）；式中Pi———每年的超額收益；i———折現(xiàn)率；折現(xiàn)率i和折現(xiàn)期n的選擇直接影響自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值V的大小。折現(xiàn)率i可選平均資本成本或行業(yè)平均資金利潤(rùn)率。這種方法雖然能直接反映商譽(yù)的本質(zhì)，但由于該公式的幾個(gè)指標(biāo)都存在人為的估計(jì)，如每年的超額收益Pi，折現(xiàn)期n，因此，按該方法得出的結(jié)果具有不準(zhǔn)確性，可驗(yàn)證性差�！　。�2）超額收益資本化法。該方法是先計(jì)算出企業(yè)的超額利潤(rùn)，再用適當(dāng)?shù)氖找孢�原率（一般為同行業(yè)企業(yè)平均利潤(rùn)率）除超額利潤(rùn)，把還原后的金額作為自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。其計(jì)算公式為：超額利潤(rùn)=企業(yè)平均利潤(rùn)額-按同行業(yè)企業(yè)平均利潤(rùn)率×企業(yè)當(dāng)年年末凈資產(chǎn)總額；自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=超額利潤(rùn)/收益還原率。為保證計(jì)算結(jié)果能夠準(zhǔn)確地反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的平均獲利水平，平均利潤(rùn)率計(jì)算時(shí)期的確定，應(yīng)選用靠近計(jì)算期的若干時(shí)期（如5年）。為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的獲利能力，超額收益應(yīng)采用扣除企業(yè)年末損益表中營(yíng)業(yè)外收支凈額后的差額�！　�2.間接計(jì)量法。該是通過(guò)整體資本價(jià)值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來(lái)計(jì)算自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，采用下列公式：自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=整體資產(chǎn)價(jià)值-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。但是由于并沒(méi)有發(fā)生被并購(gòu)交易，則整體資產(chǎn)價(jià)值不能用購(gòu)買(mǎi)價(jià)來(lái)表示，而應(yīng)通過(guò)下式計(jì)算：整體資產(chǎn)價(jià)值=企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值=流通在外普通股股數(shù)×每股市價(jià)或整體資產(chǎn)價(jià)值=年收益額/行業(yè)平均收益率。這種方法只有在市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)，證券市場(chǎng)比較完善的情況下，才能用股票的市價(jià)作為企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值�！　∵@三種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，但考慮到商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、各方法實(shí)施的可行性以及所面臨的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我認(rèn)為自創(chuàng)對(duì)商譽(yù)的計(jì)量應(yīng)以直接計(jì)量法為主，間接計(jì)量法為輔。另外，考慮到超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法各自的優(yōu)缺點(diǎn)，出于客觀性原則考慮，在直接計(jì)量法中又應(yīng)當(dāng)首選超額收益資本化法，它可以摒棄其他方法的主觀性和隨意性，數(shù)據(jù)來(lái)源較為客觀，計(jì)算結(jié)果相對(duì)準(zhǔn)確。　　三、自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷(xiāo)　　關(guān)于商譽(yù)的攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不同程度地采用立即注銷(xiāo)法、永久保留和系統(tǒng)攤銷(xiāo)法�！　∵@三種方法，在界都受到不同程度的支持，但都有不足以全面反映商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因而也都受到相應(yīng)的批判。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)是否應(yīng)該攤銷(xiāo)，筆者的意見(jiàn)是自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)攤銷(xiāo)，但我們要定期對(duì)它進(jìn)行減值測(cè)試，其理由如下：　　1.自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷(xiāo)可能導(dǎo)致費(fèi)用重復(fù)計(jì)算，從而經(jīng)營(yíng)者的積極性。企業(yè)的商譽(yù)是逐漸形成的，在這一過(guò)程中，某些促進(jìn)商譽(yù)形成的一些開(kāi)支可能在發(fā)生的當(dāng)期就已進(jìn)入相關(guān)的費(fèi)用，而在自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)后又對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)，勢(shì)必會(huì)重記費(fèi)用，減少當(dāng)期的利潤(rùn)，從而影響經(jīng)營(yíng)者的積極性�！　�2.自創(chuàng)商譽(yù)的使用壽命和其帶來(lái)的收益具有不可預(yù)測(cè)性。根據(jù)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值可能隨企業(yè)的及時(shí)間的推移非但沒(méi)有減少，反而會(huì)有所增加，在這種情況下，自創(chuàng)商譽(yù)的使用壽命就具有不可預(yù)測(cè)性，如果硬性地將其規(guī)定為20年，反而違背了真實(shí)性原則�！　�為了客觀、公允地反映自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，可不對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，但為了真實(shí)反映其價(jià)值，我們要定期對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，即進(jìn)行增減值估計(jì)�！　‰m然目前我們已在理論上探討了自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量的可行性，但在實(shí)際操作過(guò)程中可能還存在很多障礙，如準(zhǔn)則制度的規(guī)范性、數(shù)據(jù)的來(lái)源、數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。因此，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的相關(guān)處理我們還得分階段、分步驟、循序漸進(jìn)地來(lái)實(shí)施。第一步，在有關(guān)的會(huì)計(jì)制度沒(méi)有出臺(tái)之前，我們可以選一些上市公司、國(guó)有企業(yè)做試點(diǎn)進(jìn)行實(shí)證，對(duì)其自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)生的原因、價(jià)值、計(jì)量方法在表外進(jìn)行反映，通過(guò)跟蹤比較看看自創(chuàng)商譽(yù)是否需要確認(rèn)，它的計(jì)量又會(huì)給信息需求者帶來(lái)什么樣的影響。第二步，在此有利、有需求的基礎(chǔ)上，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度、資本市場(chǎng)足夠健全時(shí)，制定具體的《商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，要求所有企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，并進(jìn)行相應(yīng)的處理，以便真實(shí)完整地反映企業(yè)價(jià)值。　�。�　　1.鄧小洋。商譽(yù)會(huì)計(jì)論。立信會(huì)計(jì)出版社，2001.　　2.于長(zhǎng)春。無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)論。立信會(huì)計(jì)出版社，1999.　　3.葛家澍，杜興強(qiáng)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.　　4.盛穎逾。新經(jīng)濟(jì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題。財(cái)會(huì)通訊，2003（1）�！　�5.劉冬榮，李瑞蘭。我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論重構(gòu)研究，財(cái)會(huì)月刊，2003（3）。

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