后續(xù)會計計量側(cè)重的思考

計量過程可以分為初始計量 (initial measurement)和后續(xù)計量(subsequent measurement)。初始計量是對交易和事項的數(shù)量加以衡量、和確定，以便在復(fù)式簿記系統(tǒng)中能被記錄，轉(zhuǎn)化為貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息;后續(xù)計量則要衡量和確定該交易與事項的貨幣數(shù)量在初始計量后的變動情況，以反映財務(wù)狀況及變動的財務(wù)成果。一般來說，以成本計量為中心的傳統(tǒng)會計計量側(cè)重的是初始計量---傳統(tǒng)會計環(huán)境穩(wěn)定少變，資產(chǎn)形態(tài)單一，大部分資產(chǎn)和負(fù)債在初始計量后，其價值基本不變，原則上不需要后續(xù)計量。除非兩種情況:第一，同質(zhì)資產(chǎn)的銷售和處置;第二，按歷史成本計量資產(chǎn)的折舊和耗用。但是這兩種情況并非是嚴(yán)格意義上的后續(xù)計量，它只是對原始價值的調(diào)整。 　　　　　新形勢下傳統(tǒng)的資產(chǎn)定義和資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生了巨大的變化，風(fēng)險價值已成為資產(chǎn)價值的重要。以歷史成本進(jìn)行的初始計量，當(dāng)資產(chǎn)價值頻繁變化時，已不能滿足信息使用者的要求，后續(xù)計量在所難免;有的資產(chǎn)甚至根本不存在歷史成本，如衍生工具，僅僅是一種合約，從簽約到結(jié)算過程，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債具有很大不確定性，需要經(jīng)常以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。在會計計量變革上，我們已經(jīng)將許多筆墨用在了計量屬性從歷史成本 到公允價值等現(xiàn)值手段的討論上，其實，會計計量過程的重心已從初始計量轉(zhuǎn)移到后續(xù)計量，這種側(cè)重的變化本身就是會計計量的變革。　　　　　二、折經(jīng)濟(jì)形勢下的現(xiàn)實選擇　　　21世紀(jì)是一個知識和信息時代。這個時代資產(chǎn)的形態(tài)、會計環(huán)境及計量特征都發(fā)生了巨大的變化。后續(xù)計量之所以成為新經(jīng)濟(jì)形勢下會計計量的重心，究其原因無非是以上變化的巨大�！　　　　�1·資產(chǎn)形態(tài)的進(jìn)化　　　　　資產(chǎn)是會計計量的對象，傳統(tǒng)的資產(chǎn)形態(tài)以有形資產(chǎn)為主，在資產(chǎn)交易過程中，歷史成本是確鑿的，交易后其價值也相當(dāng)穩(wěn)定，因而后續(xù)計量并不受關(guān)注。然而，隨著的進(jìn)步和資本市場的，兩種新型資產(chǎn)在資產(chǎn)總量中的比重逐步攀升�！　　　　〉谝唬�軟性資產(chǎn)。軟性資產(chǎn)是指企業(yè)的知識、軟件、商譽(yù)、人力資源價值等區(qū)別于傳統(tǒng)資產(chǎn)，具有高技術(shù)含量，體現(xiàn)極具發(fā)展?jié)摿Φ馁Y產(chǎn)。軟性資產(chǎn)之所以日益受到人們的注意，是因為其能給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益。據(jù)統(tǒng)計，二十世紀(jì)初知識對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)僅為5%-20%，而現(xiàn)在這個數(shù)字已達(dá)60%-80%，隨著信息高速公路的開通，此數(shù)字將達(dá)到90%以上。軟性資產(chǎn)還有一個重要特點(diǎn)，就是價值不斷變化。初始計量時的投人資本只是其價值中很小的一部分。實物資產(chǎn)在使用中被消耗掉，而軟性資產(chǎn)則不會因為被使用而消失。它在使用過程中可能會增值，其增值額是巨大的，因而需要將其放在市場中以公允價值進(jìn)行經(jīng)常的后續(xù)評價，才能完整地反映企業(yè)整體資源狀況和生產(chǎn)力水平。 　　　　　第二，虛擬資產(chǎn)。高速發(fā)展的證券市場和金融市場使經(jīng)濟(jì)中虛擬成分大大增加，信用制度和資產(chǎn)貨幣化使資本脫離實物經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，資本的增值不僅僅只表現(xiàn)為實物與貨幣的循環(huán)，而直接形成G-G'的資本增值。虛擬資本有兩大特點(diǎn)，一是高收益性，二是高風(fēng)險性。股票、債券、其他金融工具等虛擬資產(chǎn)的價格，在價值的兩端隨著人們的心理而上下起伏。非虛擬資產(chǎn)的增值來源于企業(yè)行為對市場的替代效率，其價值具有一定的穩(wěn)定性，一般不再進(jìn)人市場交易，所以初始計量已經(jīng)能夠解決量化的披露需要。而虛擬資產(chǎn)正好相反，風(fēng)險價值是其價值增值的主要部分。如果只初始計量其投人價值，則完全拋棄了其風(fēng)險價值主體，會計信息的相關(guān)性喪失殆盡�！　　　　�2·會計環(huán)境的影響　　　　　會計環(huán)境的巨大變化是后續(xù)計量倔起的重要原因。首先，經(jīng)濟(jì)活動變得極其復(fù)雜。單一的大生產(chǎn)時代一去不返，各種各樣的投資活動層出不窮，權(quán)益的主體日益復(fù)雜，企業(yè)已成為資產(chǎn)的一部分。同時，資本市場的發(fā)展，資產(chǎn)取得方式的多樣化，使資產(chǎn)價值形成不再是一次投資的結(jié)果。兼并、重組、聯(lián)營等經(jīng)營方式使資產(chǎn)價值的變化更加頻繁，這些都加大了會計確認(rèn)與計量的難度。傳統(tǒng)計量模式是封閉的過程，它計量和反映的是投資形成時點(diǎn)上的資產(chǎn)價值，根本不能全面準(zhǔn)確地反映真實情況。其次，不確定性增加。按會計要素分類的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動與價值之間的偏離日趨嚴(yán)重。企業(yè)短期行為增多，公司大量存在，交易方式多樣化，企業(yè)價值的動態(tài)變化更加難以定勢。第三，風(fēng)險加大。信息技術(shù)的發(fā)展，高新技術(shù)層出不窮，知識的快速更新與膨脹，科技、制度、管理等的不斷創(chuàng)新帶來了企業(yè)所處環(huán)境的瞬息萬變，使競爭更加劇烈，企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險加大，同時信息使用者的決策風(fēng)險也加大。風(fēng)險收入成為一種穩(wěn)定的收人來源。準(zhǔn)確揭示這部分價值，遠(yuǎn)非初始計量能夠勝任�！　� 計量必須突破封閉式計量的限制，在初始確認(rèn)與計量之后進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計量來反映價值的變動，提供風(fēng)險價值的動態(tài)信息;達(dá)到計量結(jié)果與客觀現(xiàn)值的一致，減少不確定性對預(yù)測未來現(xiàn)金流量的。后續(xù)計量的側(cè)重與會計環(huán)境的變化密切相關(guān)，它能準(zhǔn)確地體現(xiàn)環(huán)境的復(fù)雜性、不確定性、風(fēng)險性，客觀地反映活動�！　　�3·會計信息需求的變化　　　　　會計環(huán)境的變化也在改變著信息使用者的需求。信息使用者的需求變化刺激會計的變革。第一，信息使用者更重視會計信息的時效性。傳統(tǒng)會計中信息披露不充分、不及時，而且知識的快速更新與滲透，帶動經(jīng)濟(jì)活動的日新月異，縮短了會計信息的有效期限，依據(jù)信息進(jìn)行決策的風(fēng)險加劇，因為過去的買價對于當(dāng)前的財務(wù)決策來說是毫不相干的。第二，過去很長一段時間里，信息使用者把注意力更多地放在了企業(yè)的利潤表上，注重經(jīng)營利潤與原始成本的比較。新的經(jīng)濟(jì)條件下，信息使用者更注重企業(yè)的現(xiàn)在和將來，關(guān)注他們的投資是否會增值，企業(yè)在嚴(yán)峻的競爭中是否具有成長價值。信息需求者的這種轉(zhuǎn)變，使會計計量已不能停留在以歷史成本為主的初始計量之上，而在客觀上要求會計計量以公允價值為基礎(chǔ)，提供企業(yè)現(xiàn)實條件下的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就必然強(qiáng)調(diào)以后續(xù)計量來反映這部分價值的動態(tài)信息。后續(xù)計量迎合了信息使用者需求的變化，而后者則推動后續(xù)計量成為會計計量的核心。 　　三、支撐這一選擇的思想技術(shù)條件　　　　　I·財務(wù)報告由信息觀向計量觀轉(zhuǎn)變　　　　　傳統(tǒng)財務(wù)報告是根據(jù)歷史成本基礎(chǔ)和名義財務(wù)資本保全概念編制的。采用的是信息觀，即在有效市場前提下，在不完全和不完善市場中，企業(yè)以歷史成本基礎(chǔ)編制會計報表提供會計信息。這種觀念下的會計計量僅僅只是配比的工具。然而市場條件的改變，會計模式面臨調(diào)整。計量觀是指在完善的市場條件下，對資產(chǎn)和權(quán)益以公允價值進(jìn)行確認(rèn)與計量來提供信息。計量觀下財務(wù)報告的重心將由利潤表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表上。會計計量的目的是有效地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債價值。勞倫斯·A·溫巴奇說過:"傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式正在被打破，現(xiàn)在是會計師們應(yīng)注意未來發(fā)展的時刻。"FASB在第3號概念公告中更提出了全面收益概念，從而使沿用數(shù)十年的收益確認(rèn)的"收入/費(fèi)用觀"轉(zhuǎn)向"資產(chǎn)/負(fù)債觀，計量觀所引發(fā)的種種變化，使以公允價值為計量基礎(chǔ)的后續(xù)計量有了堅實的思想基礎(chǔ)�！　　　　�2·資本市場的完善，公允價值的取得更具有客觀公允性　　　　　公允價值對于資產(chǎn)，尤其是虛擬資產(chǎn)和軟性資產(chǎn)的計量，具有特別的適應(yīng)性。FASB曾明確表示:"在未來準(zhǔn)則制定考慮中，當(dāng)現(xiàn)值技術(shù)在資產(chǎn)和負(fù)債的初始計量和重新開始計量時，本委員會預(yù)期采用公允價值作為計量屬性。"如果采用公允價值進(jìn)行現(xiàn)值計量，則在初始計量后，必然存在后續(xù)計量。因為現(xiàn)值具有動態(tài)變化性;要做到公允客觀就必然不斷地進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計量�！　　　　　� 經(jīng)濟(jì)，資本市場還不健全完善，公允價值的取得有失公允，致使人們對公允價值持懷疑的態(tài)度。知識經(jīng)濟(jì)時代是信息爆炸的時代。各種各樣的報價機(jī)構(gòu)增多，使資本市場的信息需求得到了保證;世界經(jīng)濟(jì)一體化，使相互分割的資本市場成為一個統(tǒng)一體;市場不斷完善，公允價值可以隨時準(zhǔn)確地獲取，且減少了人為估計的成份;完善的資本市場提的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說公允價值的客觀公允性是無可非議的。與此同時，技術(shù)的發(fā)展則為其提供了完備的物質(zhì)基礎(chǔ)。信息技術(shù)的廣泛使用為信息快速準(zhǔn)確傳送提供了條件。通信技術(shù)的寬帶化、智能化、個人化和多媒體化的綜合業(yè)務(wù)數(shù)字功能，為大規(guī)模的生產(chǎn)與共享知識、信息奠定了基礎(chǔ)。后續(xù)計量通過這些工具獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復(fù)雜繁瑣的數(shù)據(jù)經(jīng)過機(jī)的加工后以數(shù)據(jù)庫形式直接存在于計算機(jī)中，完備的物質(zhì)條件使頻繁后續(xù)計量操作起來極為方便。這樣后續(xù)計量又有了必備的技術(shù)條件�！　　　　】傊�，后續(xù)計量已成為新形勢下計量的中心和重點(diǎn)，這是必然的，也是現(xiàn)實的。正是經(jīng)濟(jì)形勢的、信息需求的變化，決定了會計計量的演進(jìn)和逐步完善。　
　　　　　　　 [1]　　原紅旗·會計確認(rèn)計量論[J]　　 太原:山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，1998，4　　　 [2]　　曾曉紅·朱磊·資本形態(tài)凈化對資產(chǎn)計量的[J]

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