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新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅賬務(wù)處理例解2
企業(yè)繳納所得稅，首先需要確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)，按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，稱為暫時(shí)性差異。對(duì)于暫時(shí)性差異，其具體賬務(wù)處理程序主要分為以下步驟：第一步，確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目；第二步，確定各年的暫時(shí)性差異；第三步，確定該差異對(duì)納稅的影響；第四步，確定所得稅費(fèi)用。一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量
企業(yè)應(yīng)該將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將其確認(rèn)為負(fù)債，作為遞延所得稅負(fù)債加以處理。
［例1］企業(yè)20×0年12月31日購入價(jià)值為50000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)可以使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用直線法提取折舊。稅法允許企業(yè)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用所得稅稅率為15%。相應(yīng)計(jì)算如表1所示：
表1 單位：元
年 度
項(xiàng) 目 20×0
12月31日 20×1
12月31日 20×2
12月31日 20×3
12月31日 20×4
12月31日 20×5
12月31日
賬面價(jià)值 50000 40000 30000 20000 10000 0
計(jì)稅基礎(chǔ) 50000 30000 18000 10800 5400 0
差 額 0 10000 12000 9200 4600 0
稅 率 15%
遞延所得稅負(fù)債
時(shí)點(diǎn)值（余額數(shù)） 0 1500 1800 1380 690 0
各年度遞延所得稅
負(fù)債發(fā)生額 0 1500 300 -420 -690 -690
應(yīng)交所得稅額 — 13500 14700 15420 15690 15690
綜合分錄 借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
遞延所得稅負(fù)債 — 15000
13500
1500 15000
14700
300 15000
15420
-420 15000
15690
-690 15000
15690
-690
二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
表2 單位：元
年 度
項(xiàng)目 20×0
12月31日 20×1
12月31日 20×2
12月31日 20×3
12月31日 20×4
12月31日 20×5
12月31日
賬面價(jià)值 50000 30000 18000 10800 5400 0
計(jì)稅基礎(chǔ) 50000 40000 30000 20000 10000 0
差 額 0 -10000 -12000 -9200 -4600 0
稅 率 15%
遞延所得稅資產(chǎn)
時(shí)點(diǎn)值（余額數(shù)） 0 1500 1800 1380 690 0
各年度遞延所得
稅資產(chǎn)發(fā)生額 0 1500 300 -420 -690 -690
應(yīng)交所得稅額 — 15000 15000 15000 15000 15000
綜合分錄 借：所得稅
遞延所得稅資產(chǎn)
貸：應(yīng)交稅金 — 13500
1500
15000 14700
300
15000 15420
-420
15000 15690
-690
15000 15690
-690
15000
企業(yè)應(yīng)該將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將其確認(rèn)為資產(chǎn)，作為遞延所得稅資產(chǎn)加以處理。但確認(rèn)的前提條件是在資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時(shí)性差異。如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能不能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時(shí)性差異，則不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時(shí)性差異，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：（1）暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；（2）未來很可能獲得用來抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納所得額。但同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：（1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；（2）交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。
［例2］20×0年12月31日購入價(jià)值為50000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)可以使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用雙倍余額遞減法提取折舊。稅法允許企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用所得稅稅率為15%。相應(yīng)計(jì)算如表2。
三、稅率變動(dòng)時(shí)遞延所得稅調(diào)整
在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí)，如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的稅率能夠合理確定，發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間的稅率核算。此外，無論發(fā)生或轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動(dòng)，均應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
［例3］20×0年12月31日購入價(jià)值為50000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)可以使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。企業(yè)采用直線法提取折舊。稅法允許企業(yè)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用的所得稅稅率為15%。從第三年起適用稅率為20%。相應(yīng)計(jì)算如表3所示。
表3 單位：元
年度
項(xiàng)目 20×0
12月31日 20×1
12月31日 20×2
12月31日 20×3
12月31日 20×4
12月31日 20×5
12月31日
賬面價(jià)值 50000 40000 30000 20000 10000 0
計(jì)稅基礎(chǔ) 50000 30000 18000 10800 5400 0
差 額 0 10000 12000 9200 4600 0
稅 率 15% 20%
遞延所得稅負(fù)債
時(shí)點(diǎn)值（余額數(shù)） 0 1500 1800 1840 920 0
各年度遞延所得
稅負(fù)債發(fā)生額 0 1500 300 40 -920 -920
應(yīng)交所得稅額 — 13500 14700 15040 15920 15920
綜合分錄 借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
遞延所得稅負(fù)債 — 15000
13500
15000 15000
14700
300 15000
15040
40 15000
15920
-920 15000
15920
-920
四、虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理
我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損時(shí)遞延彌補(bǔ)虧損5年。新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)5年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)則不應(yīng)確認(rèn)。
［例4］企業(yè)在20×0年至20×3年間每年的應(yīng)稅收益分別為：—200萬元、80萬元、70萬元、80萬元，適用稅率為20%，假設(shè)無其他暫時(shí)性差異。
20×0年會(huì)計(jì)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 400000
貸：所得稅費(fèi)用 400000
20×1年會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 180000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 180000
20×2年會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 140000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 140000
20×3年會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 160000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100000
應(yīng)交稅費(fèi) 100000
五、遞延所得稅資產(chǎn)減值
所得稅準(zhǔn)則要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其具體的會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，其具體的會(huì)計(jì)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“營業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)”。
［例5］20×4年12月31日，企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30萬元。經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。其會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 120000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 120000
假設(shè)20×5年12月31日，經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益可能有40萬元。企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 120000
貸：所得稅費(fèi)用 120000
參考文獻(xiàn)：
[1]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)、難點(diǎn)解析》,大連出版社2006年版。
[2]于曉雷、徐興恩：《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解》，機(jī)械工業(yè)出版社2006年版。
[3]袁建國：《財(cái)務(wù)管理》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。
[4]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)：《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2005年版。
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