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從契約理論看企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)
摘要：關(guān)于的目標(biāo)，主要有決策有用論和受托責(zé)任論，但是，這兩種都存在缺陷。企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是為各契約主體提供信息。這一目標(biāo)隨著環(huán)境的，在不同時(shí)期會(huì)有不同表現(xiàn)。關(guān)鍵詞：企業(yè)；會(huì)計(jì)目標(biāo)；契約；信息
會(huì)計(jì)目標(biāo)亦稱會(huì)計(jì)目的，是要求會(huì)計(jì)工作完成的任務(wù)或達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。它是關(guān)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇，是溝通會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，是連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶。在不同歷史階段，會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是不同的，它受到環(huán)境因素的，隨環(huán)境因素的變化而變化。
一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的歷史發(fā)展
（一）在單式簿記，生產(chǎn)的目的看企業(yè)會(huì)計(jì)主要是自給自足，滿足自己需要。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)目標(biāo)是核算收支，以便在收支相抵中實(shí)現(xiàn)收大于支這一結(jié)果。
�。ǘ�12-15世紀(jì)，隨著地中海沿岸資本主義關(guān)系萌芽的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)逐漸由單式簿記發(fā)展階段進(jìn)展到簿記發(fā)展階段，這一時(shí)期會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)可概括為：為經(jīng)營(yíng)者提供所有財(cái)產(chǎn)和交易情況的信息。這一時(shí)期，會(huì)計(jì)是為經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的，顯示出會(huì)計(jì)的管理職能。
�。ㄈ�18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命后，股份有限公司出現(xiàn)，并成為企業(yè)基本的經(jīng)營(yíng)組織形式。在這一組織形式下，資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生分離，會(huì)計(jì)目標(biāo)也隨之發(fā)生改變，變成為所有者提供公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，股東變得越來(lái)越分散，委托與受托關(guān)系也進(jìn)一步復(fù)雜化。此時(shí)，會(huì)計(jì)除實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)外，還應(yīng)為潛在的投資者、債權(quán)人及其它利益關(guān)系人提供各種不同的信息。
�。ㄋ模┠壳埃P(guān)于企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有兩種觀點(diǎn)：決策有用論和受托責(zé)任論。
1.受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)：由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有了對(duì)資源的委托者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。
2.決策有用理論的主要觀點(diǎn)：根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告》，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是：為了“作出關(guān)于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領(lǐng)域以及確定目的和目標(biāo)”而提供有關(guān)的信息。1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)作出了進(jìn)一步的闡述：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來(lái)自銷售、償付到期證券或借款等的實(shí)得收入的金額、時(shí)間分布和不確定的信息；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)（企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益）以及使資源和對(duì)這些資源要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。
3.二者之間的主要沖突表現(xiàn)在：（1）在會(huì)計(jì)目標(biāo)上，決策有用理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化信息；受托責(zé)任理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況。（2）在會(huì)計(jì)人員的地位上，決策有用理論僅僅視會(huì)計(jì)人員為提供信息的工具；受托責(zé)任理論則認(rèn)為會(huì)計(jì)人員是以“第三者”的身份反映和報(bào)告受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，會(huì)計(jì)人員的行為只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。（3）在會(huì)計(jì)信息的數(shù)量上，決策有用理論認(rèn)為，只要符合效用大于成本的原則，并于決策有用，信息總是多多益善；受托責(zé)任理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息主要考慮委托者和受托者雙方，因而在信息的提供上應(yīng)有所取舍。（4）在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和計(jì)量模式的選擇上，決策有用理論主張多種計(jì)量屬性并存擇優(yōu)，倡導(dǎo)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式；受托責(zé)任理論主張采用歷史成本計(jì)量屬性和歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式，反對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式。（5）在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征上，決策有用理論更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，因而所提供的信息往往是近似計(jì)量的結(jié)果；受托責(zé)任理論注重可靠性，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息應(yīng)盡可能精確可靠。
4.兩者之間的聯(lián)系。盡管這兩種理論之間存在矛盾，但是，兩種理論之間又有聯(lián)系：二者均強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)要向管理者之外的利益相關(guān)者提供信息。只不過受托責(zé)任觀只強(qiáng)調(diào)了要向現(xiàn)實(shí)投資者提供信息，而決策有用論強(qiáng)調(diào)了其它信息使用者，如潛在投資者、債權(quán)人、其他利益相關(guān)者的信息需要。這兩種理論均不能完整地說(shuō)明企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。要想正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)，必須結(jié)合契約理論，只有這樣，才能認(rèn)識(shí)到企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的本質(zhì)。
二、用契約看的目標(biāo)
根據(jù)企業(yè)理論，企業(yè)是契約關(guān)系的連接，實(shí)質(zhì)上是協(xié)作群生產(chǎn)，代表一組合同關(guān)系。它通過合同關(guān)系實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部不同要素所有者之間的合作，同時(shí)又通過契約同企業(yè)外部發(fā)生聯(lián)系。契約主體主要包括：現(xiàn)實(shí)投資者即股東、潛在投資者、債權(quán)人、職工、經(jīng)理、政府等。
各契約主體通過簽定契約，給企業(yè)提供資源，同時(shí)從企業(yè)獲取收益。但作為不同的利益主體，它們之間又不可避免地存在著利益沖突。在這種利益沖突中，總有一利益主體處于優(yōu)勢(shì)。一般來(lái)說(shuō)，哪一種資源最為稀缺，那種資源的提供者在力量對(duì)比中就會(huì)占據(jù)上風(fēng)。體現(xiàn)在企業(yè)目標(biāo)上，就是會(huì)計(jì)目標(biāo)隨著環(huán)境的變化而逐漸變化，并在某一時(shí)期有所側(cè)重。
�。ㄒ唬┕煞莨境霈F(xiàn)前，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)不分離，所有者親自管理企業(yè)。這樣，不存在同所有者勢(shì)均力敵的契約主體，企業(yè)的目標(biāo)也就僅僅是為所有者服務(wù)。
�。ǘ┕煞莨境霈F(xiàn)后，企業(yè)迫切需要資金來(lái)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益，從而降低成本，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)。這時(shí)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，資本是最稀缺、最重要的，因此股東相對(duì)于其它資源提供者來(lái)說(shuō)處于優(yōu)勢(shì)，企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)從而表現(xiàn)為向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況，即受托責(zé)任觀，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)實(shí)投資者即股東的利益。
�。ㄈ╇S著公司的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需資金的很大一部分來(lái)自于債權(quán)人，資產(chǎn)負(fù)債率逐漸變大，債權(quán)人也承擔(dān)了企業(yè)很大一部分風(fēng)險(xiǎn)。盡管根據(jù)規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)時(shí)債權(quán)人可優(yōu)先于股東獲得賠償權(quán)，但事實(shí)上，企業(yè)一旦破產(chǎn)，債權(quán)人很難完全獲得賠償，因此，債權(quán)人要求在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中體現(xiàn)自己的利益，債權(quán)人可介入公司的管理。同時(shí)，由于資本市場(chǎng)的發(fā)展，資本市場(chǎng)上存在著大量的潛在投資者，他們作為一個(gè)群體，手中的資金數(shù)額是巨大的，企業(yè)需要這些資金，因此此時(shí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)變?yōu)樘峁⿲?duì)現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。由于決策有用論除了強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)投資者的利益，也強(qiáng)調(diào)了潛在投資者、債權(quán)人及其它使用者的利益，因此他要優(yōu)于受托責(zé)任論，但是，這一理論仍然存在缺陷：除了強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)和潛在投資、債權(quán)人的利益，對(duì)于“其它使用者”太籠統(tǒng)，沒有強(qiáng)調(diào)職工、政府的利益，而這，正是企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)展方面。
三、企業(yè)目標(biāo)的未來(lái)發(fā)展方向
隨著人類進(jìn)入二十一世紀(jì)，人力資源的重要性凸現(xiàn)，同時(shí)，企業(yè)作為一個(gè)倫理中心，強(qiáng)調(diào)其責(zé)任。因此，企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)也必將體現(xiàn)出職工、政府這兩部分社會(huì)契約主體的利益。
�。ㄒ唬┰谌祟愡M(jìn)入知識(shí)之前，除了管理層，企業(yè)的職工基本是同質(zhì)的，一旦缺乏，很容易在勞務(wù)市場(chǎng)上找到替代品。因此，企業(yè)職工只是管理者管理的對(duì)象，在各契約主體中屬于最弱的一方，在企業(yè)的目標(biāo)中也未予體現(xiàn)。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，人力資源的重要性逐步顯現(xiàn)。此時(shí)，企業(yè)的規(guī)模不是競(jìng)爭(zhēng)中能否獲勝的關(guān)鍵條件，資金只是企業(yè)運(yùn)營(yíng)的必要條件，而人力資源才是企業(yè)能否持續(xù)發(fā)展的首要條件。換言之，企業(yè)的人力資源是最為重要的、稀缺的，因此，人力資本的提供者———企業(yè)職工在各契約主體中的重要性上升，這必然要求在企業(yè)的目標(biāo)中予以體現(xiàn)。
（二）隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任成為企業(yè)不得不面對(duì)的責(zé)任。政府作為管理者，不僅要求企業(yè)交納稅金，同時(shí)，它還為政府提供環(huán)境資產(chǎn)。企業(yè)為了在日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)中獲得勝利，也必然要注意自己的社會(huì)形象。因?yàn)槠髽I(yè)如果對(duì)社會(huì)產(chǎn)生外部負(fù)效應(yīng)的時(shí)候，不僅要受到政府的懲罰，還可能失去現(xiàn)實(shí)的和潛在的消費(fèi)者。這就使得企業(yè)必然要重視社會(huì)責(zé)任問題，并在提供的信息中予以反映。因此，我認(rèn)為企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是為契約各方提供信息。哪一契約主體提供的資源最稀缺、最重要，企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)就傾向于哪一個(gè)會(huì)計(jì)主體。隨著的發(fā)展，環(huán)境的變化，企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)也會(huì)隨之變化。同時(shí)，需要強(qiáng)調(diào)的是，在會(huì)計(jì)目標(biāo)不變的情況下，會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體也會(huì)發(fā)生變化。不管在任何歷史時(shí)期，企業(yè)都應(yīng)為契約各方提供信息，這一點(diǎn)是不會(huì)變的。但是提供的信息的內(nèi)容則會(huì)有很大區(qū)別�，F(xiàn)在企業(yè)只需提供三張會(huì)計(jì)報(bào)表，并將有關(guān)情況在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中反映，這基本可以滿足各方的需要。但是，隨著的發(fā)展，報(bào)表實(shí)現(xiàn)即時(shí)化，信息需要者需要隨時(shí)了解企業(yè)各方面的信息。企業(yè)為了滿足各契約主體的需要，可能需要采取事項(xiàng)法，讓信息使用者隨時(shí)得到企業(yè)的信息。
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①于玉林《現(xiàn)代會(huì)計(jì)百科詞典》大百科全書出版社
�、诶罹S安《中國(guó)公司治理原則與國(guó)際比較》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社；
�、廴萆偃A《關(guān)于財(cái)務(wù)關(guān)系的管理策略》，《財(cái)務(wù)通訊》；
�、苴w德武《論會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的重新構(gòu)造———一種融合理論及其》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》。
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