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二十世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與演進(jìn)
至近代，當(dāng)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)制度取代家庭生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)制度，并占據(jù)統(tǒng)治地位之后，自此，的管理工作便進(jìn)入到一個(gè)新的。同時(shí)，正如馬克斯·韋伯所指出的：以合理的資本制度作為公司的管理標(biāo)準(zhǔn)，是資本主義企業(yè)存在最起碼的先決條件。也正是在此階段，會(huì)計(jì)在企業(yè)里的管理功能作用日益突出起來(lái)，尤其是在進(jìn)入20世紀(jì)之后；人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理工作中的一個(gè)組成部分。會(huì)計(jì)的管理功能作用最初集中體現(xiàn)在成本管理方面。19世紀(jì)下半期，尤其是在最后的20年，化大生產(chǎn)格局已處于形成過(guò)程之中，在此期間，公司里業(yè)主、經(jīng)營(yíng)主持者及其管理人員都逐漸認(rèn)識(shí)到產(chǎn)品固定成本的增加對(duì)公司盈利的日益擴(kuò)大，并且這已成為一個(gè)必須、處理好的重要。這樣，在19世紀(jì)與20世紀(jì)之交，人們已逐步集中精力研究與解決這方面的問(wèn)題。20世紀(jì)初期，隨著工業(yè)化大生產(chǎn)基本格局的形成，不少公司的組織規(guī)模一直處在不斷擴(kuò)大之中，大公司，尤其是工業(yè)中那些具有不同壟斷組織特征的大公司，開(kāi)始在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中處于支配地位。在工業(yè)公司中重型機(jī)器設(shè)備在資產(chǎn)中所占比重越來(lái)越大，產(chǎn)品制造程序亦日趨復(fù)雜，于是人們又開(kāi)始著手研究、解決產(chǎn)品成本形成過(guò)程中的間接費(fèi)用分配問(wèn)題了。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)壓力日益增大，與一系列成本問(wèn)題的集中，很快便促使人們從總的方面考慮到對(duì)產(chǎn)品制造成本的全面控制問(wèn)題。值得注意的是，這時(shí)對(duì)于成本控制的必要性與緊迫性，不僅在會(huì)計(jì)師中有了明確認(rèn)識(shí)，而且同時(shí)也在工程師中有了明確認(rèn)識(shí)，甚至在對(duì)一些與工程技術(shù)相關(guān)聯(lián)成本問(wèn)題的認(rèn)識(shí)方面，工程師比起會(huì)計(jì)師有著更為深刻的體會(huì)。
同樣，在20世紀(jì)初期，美國(guó)人在其得天獨(dú)厚的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與環(huán)境的影響之下，率先在成本控制方面尋找到拓寬會(huì)計(jì)參與公司管理的通道。緊接著，通過(guò)以美國(guó)為首的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中的會(huì)計(jì)師與工程師的共同努力，終于在20世紀(jì)會(huì)計(jì)的中出現(xiàn)一個(gè)新的突破——管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生，一門(mén)在20世紀(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)發(fā)展的新興分支學(xué)科管理會(huì)計(jì)建立起來(lái)了。
一、20世紀(jì)前期的管理會(huì)計(jì)
當(dāng)人們的思想、行為開(kāi)始由成本計(jì)量、記錄方面轉(zhuǎn)向成本控制方面的時(shí)候，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)立便處于萌芽階段。從前文已可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)形成的源流確實(shí)來(lái)自成本控制思想及其相關(guān)的產(chǎn)生，以及早期成本控制行為的發(fā)生，并且后來(lái)管理會(huì)計(jì)的演進(jìn)也正是由此順流而下，最終在20世紀(jì)前期奠定了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)。
盡管從1885年美國(guó)軍械師亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國(guó)電氣工程師埃米爾·加克與會(huì)計(jì)師M·費(fèi)爾斯合著的《工廠帳目》，到1911年E·韋伯納的《工廠成本》這些書(shū)還主要是講產(chǎn)品成本問(wèn)題，但其中已開(kāi)始涉及到一些成本管理方面的問(wèn)題，依次考察其，這些書(shū)在一定程度上反映出由單純講成本核算向兼顧論及成本管理問(wèn)題過(guò)渡的狀況。1880年美國(guó)機(jī)械工程師協(xié)會(huì)成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開(kāi)始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品成本問(wèn)題。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會(huì)的年會(huì)上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產(chǎn)品成本問(wèn)題著手研究公司經(jīng)濟(jì)效果問(wèn)題，正是圍繞著這方面的問(wèn)題而展開(kāi)的深入研究，促使美國(guó)的管理運(yùn)動(dòng)處于醞釀之中。1911年，繼泰羅所發(fā)表的“計(jì)件工資”及“車(chē)間管理”著作之后，他的《科學(xué)管理的原則和》一書(shū)問(wèn)世了，書(shū)中對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后，“標(biāo)準(zhǔn)成本控制”與“預(yù)算控制”制度、理論及其“差異”方法的產(chǎn)生，便為管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。
(一)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納人會(huì)計(jì)體系
1919年，美國(guó)全國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立，協(xié)會(huì)會(huì)員由會(huì)計(jì)師與工程師兩方面組成，從此，會(huì)計(jì)師與工程師開(kāi)始結(jié)合研究標(biāo)準(zhǔn)成本問(wèn)題，其研究成果被推廣。1920年，英國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國(guó)工程師協(xié)會(huì)合作研究成本問(wèn)題，在研討過(guò)程中，他們?cè)趯?shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本、加強(qiáng)成本管理方面意見(jiàn)一致，而在是否把標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入復(fù)式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導(dǎo)思想在于堅(jiān)持科學(xué)管理制，從提高生產(chǎn)效率出發(fā)，試圖建立一種管理型標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算與控制方法，而會(huì)計(jì)師們則從提高經(jīng)濟(jì)效果出發(fā)，主張把標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入復(fù)式簿記系統(tǒng)。盡管這種分歧也在美國(guó)全國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中的會(huì)計(jì)師與工程師之間存在，然而，在學(xué)會(huì)中有一些工程師十分贊同會(huì)計(jì)師們的主張，如哈里森便認(rèn)為，只有事前將標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，才能形成為真正的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，當(dāng)時(shí)著名會(huì)計(jì)學(xué)家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀點(diǎn)。其后，經(jīng)過(guò)十多年的研究與實(shí)踐，工程師與會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)終于取得一致，從此標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算與復(fù)式簿記方法密切結(jié)合，成為會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的有機(jī)組成部分，在成本控制方面發(fā)揮了越來(lái)越突出的作用。這一重要?dú)v史事實(shí)是20世紀(jì)前期管理會(huì)計(jì)得以形成之關(guān)鍵。
事實(shí)上，工程師哈里森在具體解決標(biāo)準(zhǔn)成本方面的貢獻(xiàn)也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的成本會(huì)計(jì)》(1919年6月)、《新的成本會(huì)計(jì)》(1919年12月及1920年1月)的基礎(chǔ)上所著《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書(shū)，是對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生具有重要的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)的一個(gè)，其影響頗為深遠(yuǎn)。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標(biāo)準(zhǔn)成本：制造業(yè)的控制會(huì)計(jì)》的論著，進(jìn)一步明確了標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。此外，值得注意的是這個(gè)時(shí)期管家對(duì)成本管理的參與，1923年，J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造費(fèi)用的研究，提出了可變成本、不變成本、邊際成本，以及機(jī)會(huì)成本等一系列的概念，其研究成果對(duì)于管理會(huì)計(jì)的形成與在今后的都具有一定影響。
(二)“預(yù)算控制”原理引入
“預(yù)算控制”是作為科學(xué)管理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中的，它曾經(jīng)被一些學(xué)者稱(chēng)之為管理會(huì)計(jì)形成的兩大支柱之一。1921年美國(guó)《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》的頒布是對(duì)預(yù)算控制思想產(chǎn)生影響的起點(diǎn)，次年著名學(xué)者麥金西的《預(yù)算控制》一書(shū)問(wèn)世，書(shū)中所持重要依據(jù)之一便是《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》。麥金西較為系統(tǒng)地闡述了實(shí)行科學(xué)的預(yù)算控制方面的問(wèn)題，其見(jiàn)解具有開(kāi)創(chuàng)性。在1922年美國(guó)全國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第三次會(huì)議上，還以《預(yù)算的編制和使用》為專(zhuān)題展開(kāi)研究，這次會(huì)議的研究成果不僅把對(duì)有關(guān)“預(yù)算控制”方面的引向深入，而且掀起了1923年至1929年全美會(huì)計(jì)師與工程師協(xié)同研究預(yù)算控制問(wèn)題的高潮，七年間所產(chǎn)生的研究成果對(duì)于管理會(huì)計(jì)的形成起到了十分重要的作用。據(jù)1931年美國(guó)全國(guó)工業(yè)會(huì)議委員會(huì)在《制造業(yè)的預(yù)算控制》一文中統(tǒng)計(jì)，在1930年前后，美國(guó)有162家公司實(shí)行了預(yù)算控制，其中80%是在1922年以后才實(shí)行的�？梢�(jiàn)，正是由于“預(yù)算控制”的研究與實(shí)踐并進(jìn)，才使管理會(huì)計(jì)在形成過(guò)程中逐步立定了根基。
(三)管理會(huì)計(jì)的形成
管理會(huì)計(jì)除得以在“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“預(yù)算控制”的支持之下產(chǎn)生之外，它的形成還同時(shí)受到“差異”及“本量利分析”引入的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“預(yù)算控制”工作進(jìn)行的，故它對(duì)管理會(huì)計(jì)形成的影響與“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“預(yù)算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的，而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個(gè)新的管理方位體現(xiàn)出來(lái)的。
20世紀(jì)初，在對(duì)以往有關(guān)成本計(jì)量問(wèn)題研究的基礎(chǔ)上，人們逐步對(duì)成本性態(tài)有了一定的認(rèn)識(shí)，如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè)：資本成本、利潤(rùn)和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠成本》、1916年斯科維爾的《成本和制造費(fèi)用的分配》、1921年威廉斯的《工程師對(duì)成本會(huì)計(jì)的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預(yù)算、費(fèi)用控制和經(jīng)理的活動(dòng)》、1928年梅納德的《標(biāo)準(zhǔn)成本和彈性預(yù)算在降低生產(chǎn)部門(mén)的成本方面是怎樣起作用的……》，以及前文中所引經(jīng)濟(jì)學(xué)家克拉克對(duì)若干成本概念的劃分等等，都對(duì)“本量利分析”方法的形成有著直接影響。同時(shí)，在對(duì)成本性態(tài)分析、認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關(guān)的成果，如1909年學(xué)者諾珀?duì)柺讋?chuàng)之利潤(rùn)坐標(biāo)圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對(duì)“盈虧臨界圖”所作的進(jìn)一步研究，都十分清楚地揭示了成本——產(chǎn)量——利潤(rùn)之間的關(guān)系。1933年諾泊爾的《利潤(rùn)工程學(xué)——促使盈利的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版，又在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結(jié)合起來(lái)。正是在以上研究成果的基礎(chǔ)上，“本量利分析”方法漸自融合于管理會(huì)計(jì)之中，成為20世紀(jì)前期管理會(huì)計(jì)內(nèi)容中的一個(gè)重要方面。
在20世紀(jì)前期，顯示管理會(huì)計(jì)形成的代表作主要有：1922年與麥金西《預(yù)算控制》同時(shí)出版的奎因坦斯的《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門(mén)》，這部書(shū)不僅首次提出“管理會(huì)計(jì)”的名稱(chēng)，而且闡明了企業(yè)的會(huì)計(jì)管理工作與財(cái)務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1923年學(xué)者布利斯的《經(jīng)營(yíng)管理中的財(cái)務(wù)效率和營(yíng)業(yè)效率》一書(shū)出版，次年又出版了他的《通過(guò)會(huì)計(jì)進(jìn)行管理》一書(shū)，這兩部作品都強(qiáng)調(diào)把相關(guān)會(huì)計(jì)信息應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程之中，并強(qiáng)調(diào)提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)與營(yíng)業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專(zhuān)著《管理會(huì)計(jì)》出版，作者在書(shū)中指出，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作不能停留在以往的會(huì)計(jì)之上，而應(yīng)當(dāng)把一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)的。面向未來(lái)的會(huì)計(jì)概念及其會(huì)計(jì)程序納入以經(jīng)營(yíng)管理為目的的會(huì)計(jì)制度中去。麥金西還指出，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)把握住標(biāo)準(zhǔn)，并注意在標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績(jī)比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理的記錄。此外，他還認(rèn)為，實(shí)行管理會(huì)計(jì)還應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的組織保障，并認(rèn)為當(dāng)時(shí)美國(guó)已在企業(yè)中推行的“總控制長(zhǎng)”制度便為在企業(yè)中實(shí)行會(huì)計(jì)管理創(chuàng)造了一個(gè)最基本的條件。事實(shí)上，麥金西的這一看法是完全正確的，當(dāng)時(shí)美國(guó)企業(yè)中推行的“總控制長(zhǎng)”制度或在財(cái)務(wù)副總經(jīng)理之下分設(shè)“總控制長(zhǎng)”與“財(cái)務(wù)長(zhǎng)”分工理事的組織制度，不僅成為當(dāng)時(shí)，也確實(shí)成為以后在企業(yè)中推行管理會(huì)計(jì)的組織保障。
1928年學(xué)者H·F·格雷戈里發(fā)表了《管理中的報(bào)表：結(jié)合為維持有效管理和控制所實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)績(jī)記錄程度，論述財(cái)務(wù)報(bào)表和營(yíng)業(yè)報(bào)表的使用》一文，文中強(qiáng)調(diào)指出將管理與到企業(yè)內(nèi)部管理方面，是改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況的奮斗目標(biāo)之一。1929年學(xué)者M(jìn)·V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會(huì)計(jì)》一書(shū)問(wèn)世，這部書(shū)進(jìn)一步闡明了建立管理會(huì)計(jì)的基本思想，一方面他認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的核心應(yīng)當(dāng)是標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄，另一方面又指出管理會(huì)計(jì)中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。這種見(jiàn)解對(duì)于管理會(huì)計(jì)形成具有重要。
總之，上述著作是管理會(huì)計(jì)形成時(shí)期的代表之作，它們所產(chǎn)生的影響既體現(xiàn)于當(dāng)時(shí)，也影響到今后管理會(huì)計(jì)的。
(四)對(duì)20世紀(jì)前期管理會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)
20世紀(jì)前期的管理會(huì)計(jì)經(jīng)歷了由萌芽到形成及至傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)基本框架建立這一演進(jìn)過(guò)程，它為管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。從具體貢獻(xiàn)方面講：(1)它初步解決了為公司經(jīng)營(yíng)者提供管理信息，以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理這方面的；(2)已初步認(rèn)識(shí)到它所提供的管理信息有利于公司領(lǐng)導(dǎo)者作出正確的決策，管理會(huì)計(jì)工作與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策具有相關(guān)性；(3)管理會(huì)計(jì)的一些基本概念形成及基本方法體系形成；(4)傳統(tǒng)“本量利”方法的應(yīng)用，既是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的一個(gè)創(chuàng)新點(diǎn)，又為今后這種方法的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng)造了基本條件；(5)20世紀(jì)前期的管理會(huì)計(jì)在一定程度上推動(dòng)了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。當(dāng)然，由于這個(gè)時(shí)期受到會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)展?fàn)顩r的制約，在管理會(huì)計(jì)形成過(guò)程中所反映出來(lái)的種種局限性也便不可避免的了。
二、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展
會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)形成于50年代，并在50年代以后得到發(fā)展，至今已初步形成了管理會(huì)計(jì)的理論體系與方法體系。
(一)影響現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的環(huán)境要素
始于20世紀(jì)三四十年代的新技術(shù)革命，在50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來(lái)越重要的影響。在此期間，在世界范圍內(nèi)已形成了大科學(xué)、高新技術(shù)與大發(fā)展的基本格局，其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個(gè)經(jīng)濟(jì)單元的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模與水平達(dá)到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年，一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，對(duì)諸如電腦輔助設(shè)計(jì)系統(tǒng)、電腦輔助制造系統(tǒng)。彈性制造系統(tǒng)、電腦一體化制造系統(tǒng)，以及機(jī)器人工作系統(tǒng)的投入應(yīng)用，在極大地推動(dòng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理不斷發(fā)生變革的同時(shí)，也在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展方面產(chǎn)生了強(qiáng)有力的推動(dòng)作用。這是會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化的一方面。
另一方面，本世紀(jì)三四十年代以來(lái)科學(xué)理論、管理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。起初是行為科學(xué)與系統(tǒng)論、信息論、控制論(老三論)的影響，隨后是耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論(新三論)，以及決策論、增長(zhǎng)極限論等理論的影響，這些理論中的許多被引入應(yīng)用到現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中，并最終成為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的理論支柱。
從發(fā)展趨勢(shì)方面考察，資本市場(chǎng)的全球化，乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)的全球化，以及所謂數(shù)字化、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。環(huán)境經(jīng)濟(jì)時(shí)代，都將對(duì)未來(lái)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生持續(xù)性影響。
(二)50年代至今現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程與基本狀況
1950年6月英國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)管理考察團(tuán)赴美考察結(jié)束，在同年11月所發(fā)表的題為《管理會(huì)計(jì)》的報(bào)告中指出：“管理會(huì)計(jì)是以幫助管理當(dāng)局制訂政策和控制日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式來(lái)提供會(huì)計(jì)信息的。”這體現(xiàn)著50年代英美的管理會(huì)計(jì)思想。美國(guó)學(xué)者馬特西克曾在《管理會(huì)計(jì)的過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)》一文中評(píng)述1950年W·F·瓦特教授所撰《管理會(huì)計(jì)》教科書(shū)時(shí)明確指出：瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結(jié)出的碩果。這是與當(dāng)時(shí)對(duì)傳統(tǒng)和現(xiàn)代意義的管理會(huì)計(jì)界限劃分有關(guān)的一個(gè)結(jié)論。
50年代初責(zé)任會(huì)計(jì)概念的明確提出及內(nèi)容定位是向現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)演進(jìn)的一個(gè)重要標(biāo)志。1950年，H·B·艾爾曼在《與責(zé)任會(huì)計(jì)相關(guān)聯(lián)的基本企業(yè)計(jì)劃》一文中明確指出：責(zé)任會(huì)計(jì)是“把管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)同管理組織或部門(mén)管理人員的責(zé)任結(jié)合在一起”。學(xué)者J·A·希金斯除基本上贊同這一觀點(diǎn)外，并在他1952年出版的《責(zé)任會(huì)計(jì)》一書(shū)中表述了新的見(jiàn)解，他認(rèn)為責(zé)任會(huì)計(jì)是根據(jù)成本管理目標(biāo)而設(shè)置的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。同時(shí)，以上兩位學(xué)者都主張集中成本，把被考核單位以往以生產(chǎn)為中心或以成本為中心的方面轉(zhuǎn)移到以責(zé)任為中心的方面，并強(qiáng)調(diào)相應(yīng)設(shè)立企業(yè)內(nèi)部報(bào)告制度。這是兩位學(xué)者在推動(dòng)管理會(huì)計(jì)發(fā)展方面的主要貢獻(xiàn)。此后，在行為科學(xué)的進(jìn)一步影響之下，對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不斷得到提高，其中有關(guān)“責(zé)任會(huì)計(jì)系著重與責(zé)任中心工作相關(guān)的成本、收益和資產(chǎn)”的結(jié)論在整個(gè)會(huì)計(jì)界基本上達(dá)成共識(shí)，由此責(zé)任會(huì)計(jì)成為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中的重要組成部分。
50年代在管理基本體系構(gòu)建方面也取得了進(jìn)展。從管理會(huì)計(jì)目標(biāo)方面看，50年代初，學(xué)者B·E·戈茨便明確指出：管理會(huì)計(jì)“提供基礎(chǔ)信息，以便讓經(jīng)營(yíng)人員擬定關(guān)于各項(xiàng)活動(dòng)的計(jì)劃，并進(jìn)行控制”。其見(jiàn)解在當(dāng)時(shí)具有先導(dǎo)性作用。更為重要的是，在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1955年度及1958年度的報(bào)告書(shū)中對(duì)管理會(huì)計(jì)之目標(biāo)進(jìn)一步作出了明確表述。如在1958年的報(bào)告中指出，管理會(huì)計(jì)工作在于協(xié)助經(jīng)營(yíng)管理人員擬定達(dá)到合理經(jīng)營(yíng)的計(jì)劃，并依此作出明智的決策。這是體現(xiàn)在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)思想方面的一個(gè)明顯進(jìn)步。
1965年5月，英國(guó)成本和工廠會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將1931年創(chuàng)辦的《成本會(huì)計(jì)師》雜志更名為《管理會(huì)計(jì)》。顯然，這是一種迎合潮流的舉動(dòng)。當(dāng)時(shí)在雜志更名申明中指出：“成本會(huì)計(jì)工作是管理會(huì)計(jì)中的很重要的組成部分�！边@一結(jié)論對(duì)于其后管理會(huì)計(jì)的具有很重要的作用。與這一事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德·R·艾米教授的見(jiàn)解，這位教授指出：管理會(huì)計(jì)向管理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動(dòng)，至少與外部報(bào)告同樣重要。他還進(jìn)一步指出：以往為決策提供信息是會(huì)計(jì)師的最薄弱環(huán)節(jié)，然而，從戰(zhàn)略上講，這卻是最重要的任務(wù)。上述可見(jiàn)，理順成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，并明確企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性，是體現(xiàn)在60年代管理會(huì)計(jì)研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的問(wèn)題。
進(jìn)入70年代后，在發(fā)達(dá)的國(guó)家及地區(qū)不僅對(duì)于管理會(huì)計(jì)研究工作又有進(jìn)一步的發(fā)展，而且對(duì)于管理會(huì)計(jì)的推廣也進(jìn)入到實(shí)質(zhì)性工作階段。1972年美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)開(kāi)始舉辦“審定管理會(huì)計(jì)師”(CMA，一譯為執(zhí)業(yè)管理會(huì)計(jì)師)，凡考試合格者頒發(fā)給“管理會(huì)計(jì)師證書(shū)”，作為上崗之依據(jù)。其后，經(jīng)過(guò)十多年的努力，CMA考試已在美國(guó)的67個(gè)城市舉行，這時(shí)，諸如《華爾街日?qǐng)?bào)》及其他刊物上的招聘廣告已把CMA與CPA(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)并列作為必備條件。1980年，在巴黎舉行的世界會(huì)計(jì)人員聯(lián)合會(huì)第一次大會(huì)上，也把管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用作為研究主題，這次國(guó)際會(huì)議之舉辦表明管理會(huì)計(jì)的已開(kāi)始擴(kuò)大到世界范圍。
在70年代，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)一步受到行為、管理科學(xué)、數(shù)學(xué)、機(jī)，以及相關(guān)數(shù)量科學(xué)的影響，出現(xiàn)了許多新的成就。從行為科學(xué)的影響方面講，1971年出版的E·H·柯普蘭的《管理會(huì)計(jì)和行為科學(xué)》及1973年出版的A·G·霍普伍德的《會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理行為》堪稱(chēng)代表之作。從數(shù)量科學(xué)影響方面講，在60年代管理會(huì)計(jì)中將諸如“回歸法”、“曲線”等引進(jìn)應(yīng)用的基礎(chǔ)上，70年代又將概率論引入決策模型的建立方面。在1976美國(guó)的《會(huì)計(jì)研究》雜志1、2期所刊載的21篇論文中，其中有12篇便采用了上述。同時(shí)，70年代至80年代，會(huì)計(jì)界又對(duì)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系展開(kāi)了深入研究，并出現(xiàn)百花齊放的局面。如J· M·弗里姆金的《管理分析用會(huì)計(jì)》(1976年)、C·L·穆?tīng)柵cR·K·杰達(dá)克合著之《管理會(huì)計(jì)》(1980年)、R·N·安東尼與G·A·韋爾什合著之《管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》(1981年)、杰克·格雷與唐·里基特合著之《成本與管理會(huì)計(jì)》(1982年)、R·S·卡普蘭的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》(1982年)，以及C·T·霍恩格倫所著《管理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》當(dāng)為代表之作。他們對(duì)于現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展所作出的貢獻(xiàn)得到會(huì)計(jì)界的充分肯定。
值得注意的是，70年代至今，在大科學(xué)、高新技術(shù)，以及大經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)之下，在前文所述電腦輔助設(shè)計(jì)、制造等系統(tǒng)投入企業(yè)應(yīng)用之后所形成的新制造環(huán)境下，有關(guān)管理會(huì)計(jì)方面的創(chuàng)新研究一直處于持續(xù)進(jìn)行之中，新的成果不斷出現(xiàn)。同時(shí)，在高支持之下的適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用及與適時(shí)制應(yīng)用相關(guān)聯(lián)的全面質(zhì)量管理制的推行，也直接沖擊著成本控制領(lǐng)域，促使管理會(huì)計(jì)中有關(guān)成本控制理論、制度與方法的創(chuàng)新。從70年代初著名學(xué)者G·J·斯托伯斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書(shū)中提出作業(yè)會(huì)計(jì)、作業(yè)成本等概念與作業(yè)成本處理方法，到1988年R·庫(kù)珀等教授正式提出“作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算”(ABC)方法，或隨后提出的“作業(yè)成本制度”，此后，在此基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)不少學(xué)者與工作者的研究、實(shí)驗(yàn)，又初步建立了“作業(yè)量基準(zhǔn)成本體系”(ABCS)、“作業(yè)成本管理”(ABM)或“作業(yè)量基準(zhǔn)成本管理”(ABMS)等概念、理論及其基本方法，并最終以此改變了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的基本體系。同時(shí)，在此期間，質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)、資本成本管理會(huì)計(jì)、增值會(huì)計(jì)，以及環(huán)境管理會(huì)計(jì)等新領(lǐng)域的產(chǎn)生，也推動(dòng)了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。
70年代至今，另外一個(gè)值得注意的方面是適應(yīng)新與新技術(shù)環(huán)境變化要求所產(chǎn)生的戰(zhàn)略管理思想、及其基本，這方面對(duì)管理發(fā)展所產(chǎn)生的極其深遠(yuǎn)。1965年，管者安索夫在以往企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開(kāi)，出版了《公司戰(zhàn)略》一書(shū)，同年，學(xué)者斯科特發(fā)表了題為《美國(guó)企業(yè)中的長(zhǎng)期計(jì)劃》的研究報(bào)告，這些成果對(duì)于其后戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)正式創(chuàng)立有著啟示性作用。進(jìn)入70年代后，由于外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)企業(yè)的沖擊日趨強(qiáng)烈，為此一些大型企業(yè)開(kāi)始確定多種備選生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方案作為對(duì)策。這些方案都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的大局或曰全局方面立定的，一方面它立足于預(yù)測(cè)，另一方面為彌補(bǔ)預(yù)測(cè)之不足之處，又立足于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的總體管理。在確定企業(yè)內(nèi)部總體管理方案的過(guò)程中，而然要考慮到戰(zhàn)略計(jì)劃以外的許多方面，并且這些方面也都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)總體上考慮的，而“戰(zhàn)略管理”的概念便在這種指導(dǎo)思想下建立起來(lái)的。1976年安索夫等人所著《從戰(zhàn)略計(jì)劃到戰(zhàn)略管理》一書(shū)問(wèn)世，此后企業(yè)的戰(zhàn)略管理日益受到人們的關(guān)注。進(jìn)入80年代后，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略管理的確定，所謂“市場(chǎng)戰(zhàn)略”、“制造戰(zhàn)略”、“收購(gòu)戰(zhàn)略”、“銷(xiāo)售戰(zhàn)略”，以及全球化戰(zhàn)略等紛紛提了出來(lái)，這些對(duì)于“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”思想產(chǎn)生的影響更為直接。
事實(shí)上，企業(yè)中的多項(xiàng)決策。多項(xiàng)計(jì)劃及為實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)所采取的一些措施，既與現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)所確定的控制與目標(biāo)密切相關(guān)，而且它們的實(shí)現(xiàn)也都離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)功能作用的發(fā)揮。同時(shí)，從另一方面講，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的重要使命也在于服從企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)與戰(zhàn)略管理的需要，其工作重點(diǎn)也當(dāng)放在配合企業(yè)的戰(zhàn)略管理措施的實(shí)行方面。正是從以上兩方面出發(fā)，在會(huì)計(jì)界不僅提出了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的概念，而且也從改革管理會(huì)計(jì)的理論體系、控制與方法體系等方面著手，來(lái)研究建立與解決戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方面的問(wèn)題。盡管有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究尚處于初期階段，在理論與實(shí)踐之間也還存在相當(dāng)大的差距，然而它卻顯示著現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)新領(lǐng)域的開(kāi)辟，體現(xiàn)著現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在新世紀(jì)的發(fā)展方向。
三、有關(guān)管理會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論與評(píng)議
在管理會(huì)計(jì)研究過(guò)程中，產(chǎn)生了兩大基本派別，一是以美國(guó)斯坦福大學(xué)的C·T·霍恩格倫教授、哈佛大學(xué)的R·N·安東尼教授、英國(guó)曼斯特大學(xué)R·W·斯卡彭思教授，以及日本早稻田大學(xué)的青木茂男教授等為代表的“傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)學(xué)派”，一是以哈佛大學(xué)的卡普蘭教授、大平派路德大學(xué)的H·托馬斯·約翰遜教授等為代表的“創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)學(xué)派”。前者主張一切以成本為中心，在傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。同時(shí)，他們也講把諸如數(shù)量方法及其他先進(jìn)管理方法引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)之中，以在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用。也注重通過(guò)探索開(kāi)辟管理會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域。而后者則主張以全方位創(chuàng)新為目標(biāo)，注意學(xué)科間交叉滲透發(fā)展態(tài)勢(shì)，盡可能引進(jìn)相關(guān)的理論與方法，通過(guò)不斷創(chuàng)新建立與改進(jìn)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)，并主張建立各式數(shù)學(xué)模型，不斷改進(jìn)控制方法，以有效測(cè)試與評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程及其效果。由于兩派之間在認(rèn)識(shí)與研究方法方面存在明顯差別，故它們之間所爭(zhēng)論的問(wèn)題很集中，相互展開(kāi)的批評(píng)觀點(diǎn)也很明確，如前者主要認(rèn)為后者理論脫離實(shí)際，所建立的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型不僅在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)不能適用，而且還在無(wú)意之中將較為簡(jiǎn)單的問(wèn)題復(fù)雜化，使企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作者難以接受；而后者則認(rèn)為前者思路狹窄，觀念落后，其研究范圍具有一定局限性，沒(méi)有把研究建立在科學(xué)技術(shù)與管理科學(xué)發(fā)展的基礎(chǔ)上，也不能適應(yīng)新制造環(huán)境下企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)所提出的新要求。從總的方面考察，盡管以上兩派之爭(zhēng)孰是孰非尚無(wú)法定論，然而卻可以明顯地看出它們所存在的共同問(wèn)題，前者大體上因研究成果落后于形勢(shì)，通常造成理論與實(shí)際的脫節(jié)，而后者卻因研究?jī)?nèi)容及其所主張采用的方法超前，故其研究成果也通常反映出在理論與實(shí)踐方面所存在的差距。可見(jiàn)，兩派所暴露出來(lái)的問(wèn)題，也正是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在發(fā)展過(guò)程中所存在的一個(gè)根本性問(wèn)題。20世紀(jì)50年代以來(lái)，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用中之所以經(jīng)歷曲折，道路坎坷，功果成效不甚顯著，其主要原因便在于此。在進(jìn)入新的世紀(jì)后，在管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用方面要解決的問(wèn)題還很多，但從根本上講，其關(guān)鍵在于必須在會(huì)計(jì)界與會(huì)計(jì)界統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，切實(shí)解決好理論研究與實(shí)際應(yīng)用相統(tǒng)一的問(wèn)題。
在20世紀(jì)，在管理、實(shí)踐與教學(xué)中還存在的另外一個(gè)突出是如何解決與處理好與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系問(wèn)題，而處理好這種關(guān)系其關(guān)鍵又集中反映在成本會(huì)計(jì)方面。盡管從本源上講，管理會(huì)計(jì)畢竟是從早期成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上演變而來(lái)的，成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)建立之根基，然而，值得注意的是，一方面在管理會(huì)計(jì)形成及過(guò)程中，它創(chuàng)造性地發(fā)展了成本會(huì)計(jì)，把成本會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐中由注重核算的方面引向注重控制的方面，并最終從管理控制的方位將成本會(huì)計(jì)方面的一些納入管理會(huì)計(jì)的體系之中；另一方面，至管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段，無(wú)論在廣度還是在深度方面管理會(huì)計(jì)都不同于本世紀(jì)之初所建立的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，它的發(fā)展已圍繞著經(jīng)營(yíng)決策及強(qiáng)化內(nèi)部控制這個(gè)中心，逐步構(gòu)建了自己的體系及體系。從企業(yè)會(huì)計(jì)工作分工方面講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)信息系統(tǒng)將相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息提供給企業(yè)外部的信息使用者，服務(wù)于各相關(guān)方面；而管理會(huì)計(jì)則通過(guò)信息系統(tǒng)所產(chǎn)生相關(guān)管理信息，提供給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策者、執(zhí)行者，在參與決策、參與經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮直接作用。當(dāng)然，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既有明確分工，也必然會(huì)出現(xiàn)工作交叉的方面。分工決定著它們各自朝著專(zhuān)門(mén)化的方向發(fā)展，而工作的交叉方面，既需要學(xué)術(shù)界在研究中加以協(xié)調(diào)處理，而又需要工作人員在工作過(guò)程中加以協(xié)調(diào)處理。從協(xié)調(diào)處理的重點(diǎn)方面考察，依舊集中反映在成本會(huì)計(jì)方面，而這方面的問(wèn)題將有待新的世紀(jì)繼續(xù)展開(kāi)研究及切實(shí)加以解決。
正如筆者曾在《21世紀(jì)的戰(zhàn)爭(zhēng)與和平——會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)縱橫論》一文中所指出的：20世紀(jì)以來(lái)，世界一直處在巨變之中，百業(yè)革新待舉，萬(wàn)象情態(tài)更新，由“——”高度結(jié)合所形成的處于超循環(huán)狀態(tài)的新環(huán)境圈，使會(huì)計(jì)環(huán)境空前復(fù)雜化。在大、高新技術(shù)與大經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過(guò)程中，隨時(shí)都會(huì)出現(xiàn)新的轉(zhuǎn)折，而在新的轉(zhuǎn)折發(fā)生過(guò)程中，又隨時(shí)便會(huì)出現(xiàn)新的發(fā)展高潮，可謂之高潮迭起、變化陡然，轉(zhuǎn)換頻繁。管理會(huì)計(jì)正是在這種情況下產(chǎn)生、形成的，并由傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)演進(jìn)到現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段。七八十年來(lái)，它一直面對(duì)著風(fēng)風(fēng)雨雨，處于時(shí)起時(shí)落的狀態(tài)，對(duì)其地位，人們?cè)u(píng)說(shuō)不一；對(duì)其作用，評(píng)價(jià)亦有高有低；論及它的發(fā)展前景，各個(gè)方面看法也不一致。尤其是近20年來(lái)，它所面臨的新的挑戰(zhàn)頻頻不斷，它必須正視與亟待研究解決的問(wèn)題亦接踵而至。所以，上述情況表明，20世紀(jì)興起的管理會(huì)計(jì)，它的發(fā)展尚未到達(dá)成熟階段，其也停留在初始時(shí)期，它至今依然是會(huì)計(jì)學(xué)中的一門(mén)年輕的分支學(xué)科。
在新的世紀(jì)，在大科學(xué)、高新技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展的情況下，在學(xué)科之間交叉、相互滲透現(xiàn)象進(jìn)一步發(fā)展的情況下，以及在經(jīng)濟(jì)全球化、一體化發(fā)展態(tài)勢(shì)進(jìn)一步推動(dòng)之下，可以預(yù)見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展既前程遠(yuǎn)大，風(fēng)光無(wú)限，而又任重道遠(yuǎn)，開(kāi)拓創(chuàng)新將更加艱巨。我們深信，在未來(lái)，只要會(huì)計(jì)學(xué)者、管者、會(huì)計(jì)師及其工程師們?cè)诠芾頃?huì)計(jì)的研究、實(shí)踐中進(jìn)一步通力合作，只要各國(guó)政府、企業(yè)，以及相關(guān)國(guó)際組織繼續(xù)鼎力支持，也只要各相關(guān)方面認(rèn)真與記取20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，管理會(huì)計(jì)便一定能發(fā)展成為一門(mén)系統(tǒng)、完善且具指導(dǎo)性、實(shí)用性的科學(xué)，它也一定能在21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)、國(guó)家經(jīng)濟(jì)、企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。
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