新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量規(guī)范問題的思考

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)是引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，打破了單一的歷史成本計(jì)量模式，提出以歷史成本計(jì)量為主，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值為輔的新計(jì)量體系。新計(jì)量體系的提出是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)步，然而新計(jì)量體系在理論上存在著缺陷，本文主要對(duì)新計(jì)量體系存在的缺陷進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出對(duì)策�！　�一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量存在的問題　　公允價(jià)值是一種計(jì)量屬性，但它不是一種新的計(jì)量屬性，公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性不是同一個(gè)分類標(biāo)準(zhǔn)的分類結(jié)果，其他四種計(jì)量屬性是按照計(jì)量信息的來源不同進(jìn)行分類的結(jié)果，而公允價(jià)值是以計(jì)量結(jié)果能否如實(shí)反映計(jì)量對(duì)象為依據(jù)對(duì)計(jì)量屬性的分類結(jié)果。由于公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性是按不同分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)計(jì)量屬性的分類結(jié)果，所以他們之間不是對(duì)立關(guān)系，而是相互交叉關(guān)系。公允價(jià)值可能是歷史成本，也可能是重置成本、可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值，歷史成本等，四種計(jì)量屬性也可能是公允價(jià)值，也可能不是公允價(jià)值。其他計(jì)量屬性只要符合公允價(jià)值的概念特征，就可以成為公允價(jià)值，不符合就不能成為公允價(jià)值�！　⌒聹�(zhǔn)則第四十三條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠可靠取得并可靠計(jì)量。”從基本準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，我國會(huì)計(jì)計(jì)量模式是以歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為補(bǔ)充的模式。然而，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這種提法在概念依據(jù)上是混淆不清的，把公允價(jià)值與歷史成本并列起來，在邏輯上是講不通的。既然公允價(jià)值與其他四種計(jì)量屬性不是并列關(guān)系，就不能將其并列起來，否則會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)人員，以為只有公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果是公允的，其他計(jì)量屬性的計(jì)量結(jié)果都是不公允的。事實(shí)上資產(chǎn)在取得時(shí)的歷史成本往往就是它的公允價(jià)值，難道我們能說資產(chǎn)在取得時(shí)按歷史成本計(jì)量是不公允的嗎？因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)建立公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)模式，在該計(jì)量模式下以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，作為其他計(jì)量屬性的選擇判斷和標(biāo)準(zhǔn)，其他計(jì)量屬性作為公允價(jià)值的表現(xiàn)形式，公允價(jià)值駕馭其他計(jì)量屬性形式，其他計(jì)量屬性形式體現(xiàn)公允價(jià)值的基本要求�！�　二、公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)模式下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建　　1.公允價(jià)值在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的構(gòu)建。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是在會(huì)計(jì)規(guī)范約束下進(jìn)行的，而會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)規(guī)范體系中處于基礎(chǔ)地位，它是制定其他會(huì)計(jì)規(guī)范的理論依據(jù)。不同的計(jì)量模式要求不同的基本準(zhǔn)則內(nèi)容。雖然我國在2006年對(duì)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，但修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)之上，導(dǎo)致基本準(zhǔn)則在某些方面很難做到邏輯一致。如決策有用性最重要的兩個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)是相關(guān)性與可靠性。相關(guān)性要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)與決策相關(guān)，而歷史成本信息在很多情況下往往是“沉沒成本”：可靠性要求如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值往往不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，因而也無法反映企業(yè)的真實(shí)收益。以公允價(jià)值基礎(chǔ)代替歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)的主要目的就是使基本準(zhǔn)則中的各概念之間的聯(lián)系變得更為和諧一致，以便更好地指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和應(yīng)用。然而，計(jì)量基礎(chǔ)（計(jì)量屬性體系中的主要計(jì)量屬性）在基本準(zhǔn)則中并不是一個(gè)孤立的可以隨意抽換的概念，而是一個(gè)與相關(guān)概念聯(lián)系密切，在整個(gè)基本準(zhǔn)則中居于核心地位的一個(gè)概念，因此，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的更換需要對(duì)基本準(zhǔn)則中的許多內(nèi)容作出相應(yīng)調(diào)整。　　就會(huì)計(jì)假設(shè)而言，目前基本準(zhǔn)則中的四個(gè)基本假設(shè)“會(huì)計(jì)主體”、“持續(xù)經(jīng)營”、“會(huì)計(jì)分期”和“貨幣計(jì)量”依然是公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)建立的必要前提。需要提及的另外一條長(zhǎng)期被人們忽略的假設(shè)是“市場(chǎng)價(jià)格假設(shè)”。市場(chǎng)價(jià)格假設(shè)是指會(huì)計(jì)計(jì)量數(shù)據(jù)來自于因交易而形成的市場(chǎng)價(jià)格。這里所說的交易可以指形成資產(chǎn)或負(fù)債的交易，也可以指收入和費(fèi)用的發(fā)生，資本投入與收回。市場(chǎng)價(jià)格可以是實(shí)際發(fā)生交易所形成的價(jià)格，也可以是估計(jì)交易所形成的市場(chǎng)價(jià)格。市場(chǎng)價(jià)格假設(shè)包含兩層含義：一是所有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)均來自市場(chǎng)價(jià)格；二是資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值應(yīng)隨其市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而不斷調(diào)整。一般來講，歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)所依據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格假設(shè)只包含第一層含義，而公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)所依據(jù)的市場(chǎng)假設(shè)則同時(shí)具有兩層含義。這一假設(shè)的設(shè)定具有客觀依據(jù)的，因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下任何商品，包括勞務(wù)和技術(shù)都可以通過市場(chǎng)交換而形成，事實(shí)上，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大多數(shù)都表現(xiàn)為市場(chǎng)交易，有市場(chǎng)交易就離不開市場(chǎng)價(jià)格。之所以稱之為假設(shè)，是因?yàn)樵谟行┣闆r下，市場(chǎng)交易的事實(shí)并不存在，如接受捐贈(zèng)和商品在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移等，但這并不妨礙這一假設(shè)的客觀性與合理性。市場(chǎng)價(jià)格假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及會(huì)計(jì)方法的建立有著極為重要的意義。沒有市場(chǎng)價(jià)格假設(shè)公允價(jià)值就失去了存在的基礎(chǔ)。 　　就會(huì)計(jì)要素而言，公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)收入、費(fèi)用和利潤要素的影響較大。筆者完全同意新修訂的基本準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用和利潤要素概念的調(diào)整。因?yàn)樵诠�允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)下，采用公允價(jià)值計(jì)量而產(chǎn)生的資產(chǎn)持有收益也應(yīng)作為收入。基本準(zhǔn)則修訂前收入的概念是：“企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入”；修訂后的概念是：“企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入�！被�本準(zhǔn)則修訂前費(fèi)用的概念是：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)”，修訂后的概念是：“企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出”。由于收入與費(fèi)用要素的調(diào)整，必然引起利潤的調(diào)整，基本準(zhǔn)則修訂前利潤的概念是：“利潤是企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果”，修訂后的概念是：“企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”。新修訂基本準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用和利潤等會(huì)計(jì)要素概念的調(diào)整完全符合公允價(jià)值計(jì)量的要求，也能適應(yīng)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展�！　【蜁�(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則而言，“歷史成本原則”、“實(shí)現(xiàn)原則”及“配比原則”是現(xiàn)行的以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量的三項(xiàng)基本原則。以公允價(jià)值取代歷史成本成為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)之后，這三項(xiàng)基本原則應(yīng)更改為“公允價(jià)值原則”、“應(yīng)計(jì)原則”和“配比原則”。其中，配比原則雖然在名稱上沒有改變，但在含義上卻略有變化。建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的配比原則強(qiáng)調(diào)的是收入與費(fèi)用應(yīng)按因果關(guān)系進(jìn)行配比，而建立在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上的配比原則強(qiáng)調(diào)則是廣義的配比原則，即營業(yè)收入與利得應(yīng)與同一期間的營業(yè)費(fèi)用和損失相配比。之所以要以應(yīng)計(jì)原則代替實(shí)現(xiàn)原則，是因?yàn)閷?shí)現(xiàn)原則是以交易發(fā)生為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)計(jì)原則則以事項(xiàng)變動(dòng)或權(quán)利和責(zé)任的實(shí)際發(fā)生為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，按照應(yīng)計(jì)原則，不僅要確認(rèn)因交易而發(fā)生的“權(quán)責(zé)”變動(dòng)，而且要確認(rèn)沒有交易基礎(chǔ)的價(jià)值變動(dòng)；不僅要確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益，而且要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益�！　【蜁�(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征而言，由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則和會(huì)計(jì)方法選擇和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。無論以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)還是以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，他們所提供的會(huì)計(jì)信息都應(yīng)具有“可靠性”、“相關(guān)性”、“及時(shí)性”和“清晰性”等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，但不同計(jì)量基礎(chǔ)所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的側(cè)重點(diǎn)不同，歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)所提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于可靠性，而公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)所提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于相關(guān)性。因此，與公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征無須作大的調(diào)整，只要適當(dāng)強(qiáng)調(diào)相關(guān)性即可。　　2.公允價(jià)值在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)代替歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)后，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所做的變動(dòng)主要可從兩個(gè)方面入手：一是專門制定一項(xiàng)類似于SFASNO.15的具體準(zhǔn)則：《公允價(jià)值計(jì)量》；二是根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的基本要求，對(duì)涉及到公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量、披露的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，以便在各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的基本要求�！　。�1）在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量的要求。在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量的要求，可以從以下四方面著手：　　第一，在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)明確規(guī)定公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性取舍的判斷標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，在初始計(jì)時(shí)時(shí)，哪種計(jì)量屬性符合公允價(jià)值的基本要求或更接近公允價(jià)值，就應(yīng)以哪種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，即如果資產(chǎn)是在公平交易中形成的，其市場(chǎng)交易價(jià)格就是其初始計(jì)量的最佳選擇；如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)形成于非貨幣交易，其同類資產(chǎn)的重置成本可能就是其初始計(jì)量的最佳選擇；如果資產(chǎn)形成于融資租賃，其租賃付款額的現(xiàn)值可能就是其初始計(jì)量的最佳選擇�！　〉诙�，在會(huì)計(jì)報(bào)告日，如果資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值發(fā)生了重大變動(dòng)，必須按其公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并對(duì)重新計(jì)量至公允價(jià)值所形成的利潤和損失的處理方法作出明確的規(guī)定，這里須強(qiáng)調(diào)的是報(bào)告日資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值發(fā)生的變動(dòng)必須是重大的，如果是非重大的，也可用原來的歷史成本近似代替公允價(jià)值。第三，應(yīng)明確規(guī)定某一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范對(duì)象所適用的公允價(jià)值獲取方法和程序。第四，應(yīng)在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定公允價(jià)值披露的內(nèi)容和方式�！　。�2）制定專門的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：《公允價(jià)值計(jì)量》。在《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則中應(yīng)具體規(guī)定公允價(jià)值的估計(jì)方法及每種方法的適用條件，以解決公允價(jià)值運(yùn)用的技術(shù)問題。

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