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固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題的探討
【摘要】 文章通過(guò)對(duì)紡織業(yè)的調(diào)研，利用某地區(qū)2005年-2007年的有關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)判斷固定資產(chǎn)是否減值及如何確定減值損失以及從投資者的角度對(duì)資產(chǎn)減值信息的價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行研究，藉以達(dá)到理論聯(lián)系實(shí)際的目的。【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)減值；新準(zhǔn)則；紡織行業(yè)；無(wú)梭織機(jī)
從2000年年底財(cái)政部頒布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以來(lái)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題一直是社會(huì)各界廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)。就我國(guó)而言，對(duì)資產(chǎn)減值的研究與運(yùn)用到目前為止已歷經(jīng)四個(gè)階段：自1998年開(kāi)始，在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”；1999年出臺(tái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》，將四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司；從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中, 把“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)大到“八項(xiàng)準(zhǔn)備”； 2006年2月，為了避免一些企業(yè)操縱損益，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，頒布的新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，大部分長(zhǎng)期資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。
新準(zhǔn)則實(shí)施后至今已一年多，雖然對(duì)于如何判斷減值和確定資產(chǎn)減值損失，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有比較明確的規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中如何運(yùn)用仍然是值得探討的問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)紡織類(lèi)企業(yè)的調(diào)研，著重探討紡織機(jī)械資產(chǎn)減值的有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題。
一、 固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)運(yùn)用中的問(wèn)題分析
�。ㄒ唬├觅Y產(chǎn)減值進(jìn)行“合理濫用”
減值準(zhǔn)備需要主觀判斷的地方很多，這就給上市公司留下了太大的選擇權(quán)，使得很多上市公司在決定計(jì)提與否以及計(jì)提比例高低時(shí)隨意性很強(qiáng)。為了防止公司利用資產(chǎn)減值來(lái)操縱利潤(rùn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就明確禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的期后轉(zhuǎn)回，但其也存在不少問(wèn)題：1.如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，將無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況；2.資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)，其存有的減值準(zhǔn)備必須同時(shí)轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本。因此，合理的計(jì)提顯得格外重要。另外，有些企業(yè)確實(shí)按規(guī)定合理計(jì)提了減值準(zhǔn)備，但卻私下挪用了這筆款項(xiàng)另做他用。尤其是固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，往往掛賬時(shí)間很長(zhǎng)，被動(dòng)用更是屢見(jiàn)不鮮。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)和稅法上的不一致
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，在會(huì)計(jì)上沒(méi)有什么問(wèn)題，但是在稅法上總會(huì)引起沖突。在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不認(rèn)可資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在稅法調(diào)整時(shí)依然會(huì)調(diào)回那部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣一來(lái)，有的企業(yè)由于稅法上的不認(rèn)可，干脆就不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，尤其是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，很多企業(yè)都不予重視。
�。ㄈ┛墒栈亟痤~確定依據(jù)不明
我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全,使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)。而且，固定資產(chǎn)入賬后,由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因,會(huì)發(fā)生價(jià)值貶損,對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力,需要多個(gè)部門(mén)協(xié)同認(rèn)定,甚至需要企業(yè)外部的專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)參與才能認(rèn)定。這項(xiàng)工作不僅難度較大,而且往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。另外，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí),可收回金額的計(jì)算需要選擇折現(xiàn)率,而折現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明如何取得折現(xiàn)率,這在很大程度上需要管理人員和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,從而使資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量缺乏可靠性。在確定折現(xiàn)率時(shí)，如何反映資產(chǎn)特定的風(fēng)險(xiǎn)，也帶有很大的主觀性。
二、固定資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)問(wèn)題的分析——基于紡織行業(yè)
�。ㄒ唬┌咐幕緮�(shù)據(jù)
紡織機(jī)械作為固定資產(chǎn)，在紡織類(lèi)企業(yè)資產(chǎn)比例中占有極高的份額。在紡織機(jī)械中，又可以分為紡織設(shè)備、印染設(shè)備、針織設(shè)備和刺繡設(shè)備等，而紡織設(shè)備又分有梭織機(jī)和無(wú)梭織機(jī)兩種，其中的無(wú)梭織機(jī)又可分為劍桿織機(jī)、噴氣織機(jī)、噴水織機(jī)等。
S鎮(zhèn)位于富饒的滬寧杭三角中心，紡織工業(yè)是S鎮(zhèn)傳統(tǒng)支柱產(chǎn)業(yè)之一，已有一千多年的發(fā)展歷史。全鎮(zhèn)共有無(wú)梭織機(jī)13萬(wàn)臺(tái)左右，其中劍桿織機(jī)5 000臺(tái)，噴氣織機(jī)1萬(wàn)臺(tái)，其余為噴水織機(jī)，另外還有極小一部分有梭織機(jī)。噴氣織機(jī)適宜細(xì)支織物，劍桿適宜中、粗支織物，噴水適宜長(zhǎng)絲類(lèi)織物。噴氣織機(jī)由于其技術(shù)先進(jìn)，現(xiàn)全部為進(jìn)口，每臺(tái)約合人民幣25～30萬(wàn)元。劍桿織機(jī)也全部為進(jìn)口，每臺(tái)約合人民幣35萬(wàn)元。噴水織機(jī)的生產(chǎn)技術(shù)在國(guó)內(nèi)已比較成熟，所以大部分為國(guó)產(chǎn)，價(jià)格在3～4萬(wàn)元，部分進(jìn)口的價(jià)格也相對(duì)比較便宜，大概在8萬(wàn)元左右。
�。ǘ┘徔椥袠I(yè)固定資產(chǎn)減值跡象的判斷
1.資產(chǎn)市價(jià)的變化。
S鎮(zhèn)現(xiàn)有的進(jìn)口設(shè)備引進(jìn)數(shù)量比較集中的主要是日本津田駒（Tsudakoma）公司、日本豐田（Toyota）公司、比利時(shí)必佳樂(lè)（Picanol）三家公司的產(chǎn)品（噴氣、噴水織機(jī)）；也引進(jìn)了部分意大利舒美特（Somet）公司等公司的產(chǎn)品。表1、表2為2005-2007年連續(xù)3年年末匯率的數(shù)值。
如表可見(jiàn)，同樣的設(shè)備，在2005、2006、2007年的價(jià)格單就匯率的影響就有明顯的區(qū)別，假設(shè)設(shè)備均為2005年購(gòu)買(mǎi)。具體如表3、表4所示。（單位：萬(wàn)元人民幣，下同）
可見(jiàn)，人民幣對(duì)歐元相對(duì)貶值，所以機(jī)器設(shè)備單就匯率來(lái)看沒(méi)有貶值，而人民幣對(duì)日元相對(duì)升值，同樣的設(shè)備在匯率因素下逐年貶值。
2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)的變化。
劍桿和噴氣兩種織機(jī)是我國(guó)無(wú)梭織機(jī)應(yīng)用的主導(dǎo)織機(jī)，前者品種適應(yīng)能力強(qiáng)，但后者產(chǎn)量高。有資料顯示，國(guó)產(chǎn)中高檔無(wú)梭織機(jī)已在逐步替代進(jìn)口織機(jī)。隨著關(guān)稅政策的變化，國(guó)產(chǎn)中高檔無(wú)梭織機(jī)逐步成為主流。但應(yīng)該看到，目前S鎮(zhèn)所使用的國(guó)產(chǎn)無(wú)梭織機(jī)大部分還是各類(lèi)噴水織機(jī)和簡(jiǎn)易型劍桿織機(jī)，行業(yè)技術(shù)進(jìn)步急需的高檔機(jī)電一體化的劍桿和噴氣織機(jī)比較少。根據(jù)行業(yè)“十一五”發(fā)展規(guī)劃，現(xiàn)有的大部分噴水織機(jī)和小部分機(jī)型陳舊的劍桿織機(jī)將面臨更新?lián)Q代，其減值準(zhǔn)備更應(yīng)受到關(guān)注。
3.市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率的變化。
近年來(lái)，市場(chǎng)利率呈現(xiàn)不斷走高的趨勢(shì)，從2005年12月到2007年12月市場(chǎng)利率幾乎每年遞增1％。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量勢(shì)必會(huì)受影響。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這種情況還將持續(xù)一段時(shí)間。在這樣從緊的貨幣政策和貨幣不斷升值的時(shí)下情況來(lái)看，適當(dāng)?shù)臑闄C(jī)器設(shè)備計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備也是不可回避的。像噴氣織機(jī)生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品大部分是出口海外的，受到市場(chǎng)利率和匯率的雙重影響，而且噴氣織機(jī)和劍桿織機(jī)的更新較快，那么市場(chǎng)利率對(duì)這部分產(chǎn)品的影響會(huì)適當(dāng)大些。市場(chǎng)利率的提高，影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
4.有證據(jù)表明，資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。
噴水織機(jī)特點(diǎn)是高速、低投入，適應(yīng)疏水性織物，因其產(chǎn)品有一定局限性，且產(chǎn)品市場(chǎng)周期波動(dòng)性較大，在我國(guó)，只要有關(guān)部門(mén)能對(duì)其工藝衍生物的環(huán)保問(wèn)題切實(shí)重視和有所要求，噴水織機(jī)使用定會(huì)受到極大限制。我國(guó)現(xiàn)在越來(lái)越重視環(huán)保，噴水織機(jī)在使用過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生很多污水，且其能耗較高，加之最近太湖流域的污染問(wèn)題日益嚴(yán)重，這類(lèi)機(jī)型日益不受市場(chǎng)歡迎，市場(chǎng)對(duì)其使用會(huì)有合理的定位。鑒于我國(guó)還處于發(fā)展中國(guó)家，地區(qū)間經(jīng)濟(jì)實(shí)力和消費(fèi)能力差異還是很大，中低檔合纖類(lèi)織物有其一定的使用市場(chǎng)，該類(lèi)織機(jī)尚可用于生產(chǎn)其他諸如服裝輔料和價(jià)廉的消耗類(lèi)織物等，沿海地區(qū)也已有把二手噴水織機(jī)作為設(shè)備投資移向內(nèi)地和他國(guó)生產(chǎn)的現(xiàn)象。
�。ㄈ┘徔椥袠I(yè)固定資產(chǎn)減值計(jì)量的探討
新準(zhǔn)則的頒布，為我們提供了很多計(jì)量依據(jù)。筆者結(jié)合目前紡織機(jī)械的宏觀狀況，對(duì)S鎮(zhèn)現(xiàn)有的無(wú)梭織機(jī)進(jìn)行減值測(cè)試，根據(jù)結(jié)果計(jì)提合理的減值準(zhǔn)備。
據(jù)了解，S鎮(zhèn)對(duì)所有的無(wú)梭織機(jī)都采用與稅法要求相一致的折舊方法，即采用壽命為10年，殘值率為5％。表5為2005－2007年各型號(hào)無(wú)梭織機(jī)的賬面價(jià)值。
參考無(wú)梭織機(jī)活躍市場(chǎng)的價(jià)格，這些機(jī)器設(shè)備2005－2007年市場(chǎng)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額大致情況如表6所示。
根據(jù)對(duì)現(xiàn)階段無(wú)梭織機(jī)宏觀的分析，筆者依據(jù)這些機(jī)器設(shè)備近年來(lái)的利潤(rùn)情況，結(jié)合近三年市場(chǎng)利率（2005年為5％，2006年為6％，2007年為7％），確定設(shè)備的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
對(duì)于噴氣織機(jī)，市場(chǎng)行情較好，適應(yīng)性較廣，從2005－2007年對(duì)其擬定的現(xiàn)金流量為每年10萬(wàn)元，考慮到科技的發(fā)展和品種的更新及市場(chǎng)的景氣程度，從2008－2010年擬定的現(xiàn)金流量為每年7萬(wàn)元。使用壽命剩余的4年由于機(jī)器的損耗而效率下降及和上面相同的原因?qū)⑵洮F(xiàn)金流量定位每年4萬(wàn)元。
對(duì)于劍桿織機(jī)，鑒于其主流地位和近些年的表現(xiàn)，其未來(lái)十年的現(xiàn)金流量情況分別是：11萬(wàn)、11萬(wàn)、10萬(wàn)、10萬(wàn)、8萬(wàn)、8萬(wàn)、6萬(wàn)、6萬(wàn)、4萬(wàn)、4萬(wàn)。
對(duì)于噴水織機(jī)，這個(gè)機(jī)型將淡出市場(chǎng)，盡管目前還能有比較好的產(chǎn)出，但是其在生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的污染問(wèn)題而帶來(lái)的高昂治污費(fèi)及其自身可出產(chǎn)產(chǎn)品品種的局限性，必將導(dǎo)致其先進(jìn)流量在2、3年后出現(xiàn)較大縮水。因此其從2005年起未來(lái)十年現(xiàn)金流量為1萬(wàn)、1萬(wàn)、0.9萬(wàn)、0.9萬(wàn)、0.8萬(wàn)、0.6萬(wàn)、0.4萬(wàn)、0.2萬(wàn)、0.1萬(wàn)、0.05萬(wàn)。
表7為2005-2007年各機(jī)型的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值情況。
結(jié)合表5、6、7可以看到，噴氣織機(jī)和劍桿織機(jī)其良好的市場(chǎng)前景導(dǎo)致其價(jià)值并沒(méi)有顯現(xiàn)出減值，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)的宏觀分析來(lái)看，其在未來(lái)的減值會(huì)越來(lái)越明顯。對(duì)于噴水織機(jī)來(lái)說(shuō)，不論從其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈值還是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)看，都處于需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的狀態(tài)。根據(jù)孰高的原則，依據(jù)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈值2005年應(yīng)為每臺(tái)噴水織機(jī)計(jì)提2.24萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。按照前文提供的S鎮(zhèn)噴水織機(jī)臺(tái)數(shù)來(lái)算，噴水織機(jī)全部按進(jìn)口的來(lái)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的話，2005年應(yīng)計(jì)提25.76萬(wàn)元。盡管絕對(duì)數(shù)額并不是很高，但相對(duì)比例是比較高的。從會(huì)計(jì)意義上來(lái)說(shuō)，這部分資金已經(jīng)不應(yīng)該再計(jì)入賬面價(jià)值了，已經(jīng)不是固定資產(chǎn)真正價(jià)值的體現(xiàn)。對(duì)于決策者來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有的賬面價(jià)值已經(jīng)不再具備相關(guān)性了。
通過(guò)本文的分析可以發(fā)現(xiàn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是個(gè)系統(tǒng)工程，做好固定資產(chǎn)減值的計(jì)提也是一個(gè)不斷改進(jìn)的過(guò)程，不能僅僅依靠技術(shù)層面的不斷變化來(lái)解決，也需要相關(guān)人員的認(rèn)真實(shí)施，在不斷的實(shí)物中一步步完善。
盡管新準(zhǔn)則對(duì)此的規(guī)定比舊準(zhǔn)則規(guī)范的更細(xì)密、更具體，很多以前不清楚的地方現(xiàn)在都加以詳細(xì)的規(guī)范了，但是在實(shí)際運(yùn)用的過(guò)程中依然有很多除準(zhǔn)則外的因素需要考慮。其中，宏觀的經(jīng)濟(jì)情況非常值得關(guān)注，這樣能很好地幫助企業(yè)判斷資產(chǎn)未來(lái)的走向。同時(shí)，諸如市場(chǎng)利率、匯率等變化細(xì)膩但是不可忽視的因素也是考慮的重點(diǎn)問(wèn)題，不可小覷。在考慮資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程中并非一條規(guī)定就能解決問(wèn)題，在實(shí)際運(yùn)用中需要綜合多方考慮方能做出判斷�！�
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