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也談新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的核算
【摘要】財政部發(fā)布的新會計準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)核算處理的規(guī)定，相比舊準(zhǔn)則有比較大的變化。本文從新舊準(zhǔn)則的主要差異比較出發(fā)，分析了準(zhǔn)則修訂涉及的主要會計科目及新舊會計準(zhǔn)則的銜接，以及新準(zhǔn)則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟事項的影響。�！ 娟P(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) 會計科目 會計分錄 比較2006年2月15日，財政部發(fā)布了1項新基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，其中會計基本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行，38項具體準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。筆者認(rèn)為對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號－-無形資產(chǎn)》的學(xué)習(xí)，主要可以從以下五個方面入手，以便正確掌握新會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)核算處理的有關(guān)規(guī)定。
一、新舊會計準(zhǔn)則主要差異
1、新準(zhǔn)則修改了準(zhǔn)則的適用范圍和無形資產(chǎn)的定義
（1）適用范圍不同。原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)包括商譽。修訂后，新準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽，商譽在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。
�。�2）對無形資產(chǎn)的定義不同。原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。
修訂后的新準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
2、新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則第10條中“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定。
3、對研究開發(fā)費用的費用化和資本化的會計處理進(jìn)行修訂。原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用�！�
新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費用的費用化進(jìn)行了修訂，研究費用依然是費用化處理；進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
4、增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。不確定性應(yīng)運用穩(wěn)健原則，采用減值測試，不進(jìn)行攤銷。
二、涉及的主要會計科目及使用說明
1、本科目核算企業(yè)沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。企業(yè)自創(chuàng)的商譽，以及未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項目，不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)。
2、企業(yè)的無形資產(chǎn)在取得時，應(yīng)按取得時的實際成本計量。取得時的實際成本應(yīng)按以下規(guī)定確定：①購入無形資產(chǎn)，按實際支付的價款作為實際成本。②投資者投入無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值作為實際成本。
3、債務(wù)重組的處理。
�。�1）債務(wù)人的賬務(wù)處理。重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)出非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、發(fā)行股份公允價值總額、將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益；
涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益；實際發(fā)生時，沖減重組債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。
�。�2）債權(quán)人賬務(wù)處理。重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)的公允價值、將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額（已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬；
涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中確定重組損失；或有收益實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。
4、以非貨幣性交易換入無形資產(chǎn)，按照公允價值計量的情況下：
�。�1）不涉及補價的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
�。�2）涉及補價的情況下。①支付補價方，以換出資產(chǎn)的公允價值加補價，作為換入資產(chǎn)的價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入損益；②收到補價方，以換出資產(chǎn)的公允價值減補價，作為換入資產(chǎn)的價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入損益；
5、以非貨幣性交易換入無形資產(chǎn)，按照賬面價值計量的情況下：
（1）不涉及補價的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，交易雙方均不確認(rèn)損益
�。�2）涉及補價的情況下。①支付補價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值加補價，作為換入資產(chǎn)的價值。②收到補價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值減補價，作為換入資產(chǎn)的價值，不確認(rèn)損益。
6、捐贈的無形資產(chǎn)，應(yīng)按以下規(guī)定確定其實際成本：
�。�1）捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。
(2)捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其實際成本： ①同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本； ②同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實際成本。
7、開發(fā)并取得無形資產(chǎn)的實際成本。自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用支出以及依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究過程中的費用，直接計入當(dāng)期損益。
已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。
8、企業(yè)按照取得土地使用權(quán)的實際支付價款作為實際成本。企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程(房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貸項目)。無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
三、會計分錄舉例
1、購入無形資產(chǎn)，按實際支付的價款入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款等相關(guān)科目
2、投資者投入無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：實收資本（或股本）
3、接受捐贈無形資產(chǎn)，按確定的實際成本入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：遞延稅款（未來應(yīng)交的所得稅）
資本公積（確定的價值減去未來應(yīng)交所得稅后的差額）
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
4、外商投資企業(yè)接受捐贈無形資產(chǎn)，按確定的實際成本入賬。
借：無形資產(chǎn)
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
5、企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)。
(1)先記入無形資產(chǎn)
借：無形資產(chǎn)（實際支付的價款）
貸：銀行存款
(2)待該土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程
借：在建工程等
貸：無形資產(chǎn)
6、出售無形資產(chǎn)。
借：銀行存款等（實際取得的轉(zhuǎn)讓收入）
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計提的減值準(zhǔn)備）
營業(yè)外支出——出售無形資產(chǎn)損失
貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
營業(yè)外收入——出售無形資產(chǎn)收益
7、出租無形資產(chǎn)。
�。�1）出租時： （2）結(jié)轉(zhuǎn)出租無形資產(chǎn)的成本時：
借：銀行存款等借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：其他業(yè)務(wù)收入貸：無形資產(chǎn)
8、無形資產(chǎn)攤銷。
借：管理費用——無形資產(chǎn)攤銷
貸：無形資產(chǎn)
9、無形資產(chǎn)發(fā)生減值，計提減值準(zhǔn)備。
借：營業(yè)外支出——計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
注：已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。
四、新舊會計準(zhǔn)則銜接規(guī)定
1、新舊會計科目對照表。無形資產(chǎn)會計科目基本未變，但需增加“無形資產(chǎn)-開發(fā)支出”科目，用以記錄開發(fā)階段無形資產(chǎn)支出的歸集。
2、相關(guān)銜接會計處理（比如追溯調(diào)整等）。對于本準(zhǔn)則施行之日以前取得的無形資產(chǎn)，除減值準(zhǔn)備的提取應(yīng)追溯調(diào)整外，其余不作追溯調(diào)整。
五、新準(zhǔn)則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟事項的影響
1、對研究開發(fā)費用的費用化和資本化的會計處理進(jìn)行修訂。此條規(guī)定對于研究開發(fā)費用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)機構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強企業(yè)的市場競爭能力。
2、增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試�？赡茉黾踊驕p少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)機構(gòu)隨之發(fā)生變化。
3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許沖回。此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財務(wù)報告，調(diào)整利潤的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則2003》中華人民共和國財政部制定 經(jīng)濟科學(xué)出版社2003年版
[2] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》中華人民共和國財政部制定 經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版
[3] 《最新會計準(zhǔn)則講解與運用》 立信會計出版社
[4] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》 立信會計出版社 中華人民共和國財政部發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會 編
[5] 《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則——闡釋與運用》 立信會計出版社 邵毅平 任坐田等 編著
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