公允價值在我國新會計準則中的運用

摘要：公允價值問題近十幾年來一直是國際會計前沿中一個極富挑戰(zhàn)性的熱點和難點問題。公允價值是交易雙方在交易時達成的共識。我國有關(guān)公允價值的法規(guī)已經(jīng)出臺，其適用范圍，運用準則對金融運行的影響越來越大，將給我國銀行業(yè)帶來新的挑戰(zhàn)。因此，通過對公允價值的定義和在新準則中的運用情況及其影響進行分析，為公允價值在今后的更多領(lǐng)域發(fā)揮其功能提供參考意見。 　　關(guān)鍵詞：公允價值；新會計準則；運用價格
　　
　　一、公允價值的定義
　　
　　我國《企業(yè)會計準則》對公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產(chǎn)或負債清償?shù)慕痤~�？梢�，公允價值的最大的特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。
　　在公允價值的定義中，我們要注意公允價值與現(xiàn)值的區(qū)別。首先要明確一點：現(xiàn)值并不是一種計量屬性，“因為任何一種計量屬性，都必須可用于交易或事項初始確認時的計量（初始計量），而現(xiàn)值則不可能�，F(xiàn)值總是將未來的價值考慮貨幣的時間因素折算為現(xiàn)在的價值。所以，初始計量不存在什么現(xiàn)值問題，但是運用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值技術(shù)卻可以尋求無法觀察到而直接由市場決定的一種計量屬性，公允價值計量屬性�！�
　　
　　二、目前我國公允價值的適用范圍
　　
　　雖然我國在新準則中部分地采用了公允價值的計量屬性，但是公允價值在新準則中的應(yīng)用是十分謹慎的。與國際財務(wù)報告準則相比，我國新的企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。公允價值的運用必須滿足一定的前提條件，即公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量。基本準則中也強調(diào)，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用“歷史成本”，只有在會計要素金額能夠取得“并可靠計量”時，才能采用非歷史成本計量屬性。目前，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用；另外，在各項使用公允價值的具體準則中，也嚴格限制了使用條件。比如，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，提出兩個前提條件，即交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這些限制條件，在一定程度上可以保證公允價值的“公允”表達，同時也可以有效遏制企業(yè)的利潤操縱。
　　
　　三、公允價值在我國新準則的運用分析
　　
　�。ㄒ唬┕�允價值在投資性房地產(chǎn)準則的運用
　　新準則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。這意味著地產(chǎn)公司可以對兩種模式進行選擇，而且計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。從原有成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，公允價值與原賬面價值的差額調(diào)整留存收益。準則還規(guī)定，如果投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。之所以對采用公允價值計量的房地產(chǎn)不再計提折舊了，主要是折舊的部分已經(jīng)通過公允價值跟賬面價值之間的差額調(diào)整留存收益而相應(yīng)地得到了補償。
　　上述規(guī)定可能產(chǎn)生以下影響：原先上市公司擁有的物業(yè)都被計入了固定資產(chǎn)，因此，物業(yè)的升值與否，并沒有體現(xiàn)在報表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤。公允價值計量模式的引入正式奠定了重估凈資產(chǎn)值的方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位。這必將引導(dǎo)市場對該項方法進一步的認可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展，新會計準則采用后，肯定會引導(dǎo)市場更多的關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值，并使重估凈資產(chǎn)值的估值方法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標準之一。 　�。ǘ�）公允價值在債務(wù)重組準則中的運用
　　早在1998年6月財政部發(fā)布（1999年1月1日施行）的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》中就曾引入過公允價值，允許債務(wù)人將債務(wù)重組收益作為利潤反映。但由于當(dāng)時我國的資本市場、產(chǎn)權(quán)市場發(fā)展及監(jiān)管等所存在的問題，公允價值的使用非但沒有體現(xiàn)其應(yīng)有的公允性，反倒成為一些企業(yè)操縱利潤的借口，于是，在2001年修訂的債務(wù)重組準則中不再允許使用公允價值。為了防止公允價值被濫用而再次產(chǎn)生嚴重的利潤操縱現(xiàn)象，此次新發(fā)布的債務(wù)重組準則在引入公允價值時規(guī)定：公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計量”。同時規(guī)定，債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益。也就是說，如果上市公司的債務(wù)人能夠得到債權(quán)人的全部或者部分豁免，可以將豁免的債務(wù)算為當(dāng)期收益，在利潤表中加以反映。這一做法顯然有別于2001年修訂后的準則將重組收益計入“資本公積”的處理方法。新的債務(wù)重組準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為債權(quán)人損失和債務(wù)人利益的判斷標準，理論上更為嚴謹。
　�。ㄈ�）公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的運用
　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是“指交易雙方主要以存貨，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）�！毙聹蕜t規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。
　　按照新準則的規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)(存貨、固定資產(chǎn)等)期末以歷史成本與市價(可變現(xiàn)凈值)孰低計價，市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時進行非貨幣性交易，在公允價值計量法下，不會產(chǎn)生交易收益；而當(dāng)市價高于歷史成本時不作賬面處理，即非貨幣性資產(chǎn)升值時，進行非貨幣性交易可以產(chǎn)生大量收益，所以此時企業(yè)仍可通過非貨幣性交易來人為調(diào)節(jié)利潤。按照新準則《非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，大股東可以通過與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的方式進行資產(chǎn)重組，不斷向上市公司輸送收益。雖然這些非經(jīng)常性損益不會立刻改變上市公司的實際經(jīng)營水平，但優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的注入的確會提高上市公司價值的重估，而且如果上市公司對注入的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)提高管理水平，也能提高上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力，甚至可能令上市公司的成長出現(xiàn)拐點。所以，新準則中引入公允價值來計量換入資產(chǎn)的價值，既能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，也能使上市公司的業(yè)績有較大提升。
　�。ㄋ模┕�允價值在金融工具方面的運用影響分析
　　財政部發(fā)布了新的39項企業(yè)會計準則（ASBE）中與金融相關(guān)的準則有4項，即：ASBE22號金融工具確認和計量，ASBE23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，ASBE24號套期保值，ASBE37號金融工具列報。在交易性金融資產(chǎn)計量方面，引入了公允價值。新準則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。
　　新準則在短期投資方面將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而只采用市價法。因此，這種新做法將會使上市公司的短期投資的部分利潤浮出水面，使得公司業(yè)績有所提升。新的投資準則，修訂了投資的分類方式。其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，期末按公允價值（交易所市價）計價。公允價值的變動計入當(dāng)期損益，不再采用成本與市價孰低法。但對于上市公司持有的法人股，新會計準則一般不把它認定為交易性金融資產(chǎn)，而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對于該類資產(chǎn)的計量，新會計準則規(guī)定，取得時按照成本計量，期末按照公允價值計量，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入所有者權(quán)益。這就意味著，如果按照新會計準則，那么目前兩市之中擁有大量法人股的上市公司，未來出售，則體現(xiàn)在當(dāng)期業(yè)績之中，目前則體現(xiàn)在所有者權(quán)益之中，也就是單位凈資產(chǎn)將出現(xiàn)大幅增加。
　　這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”。因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。公允價值的運用，使新的會計準則順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜發(fā)展趨勢，這也給我國商業(yè)銀行帶來了挑戰(zhàn)。
　　
　　參考文獻：
　　[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
　　[2]王清剛.試論“真實與公允”理念及對我國的啟示[J].商業(yè)經(jīng)濟與管理，2006，（4）.
　　[3]于永生.公允價值會計理論基礎(chǔ)研究[J].財會月刊（會計），2006，（4）.

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