從新會計準(zhǔn)則看我國的會計準(zhǔn)則制定程序

【摘要】 中國財政部發(fā)布1項基本準(zhǔn)則和38項會計準(zhǔn)則征求意見稿到發(fā)布具體準(zhǔn)則只用了短短半年時間，本文試從會計準(zhǔn)則制定程序的角度探討我國會計準(zhǔn)則的“充分程序問題”。本文首先比較中國和國際會計準(zhǔn)則的制定程序，然后提出中國的制定中的問題，最后提出自己關(guān)于完善會計準(zhǔn)則制定程序的一些建議和對策�！　　娟P(guān)鍵詞】 征求意見稿　充分程序 會計準(zhǔn)則 　　2006年2月15日，財政部頒布了一項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，并將在2007年1月1日起在全國上市公司中實行，原來的分行業(yè)會計制度將不在適用。這是中國同國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)中走邁出的一大步，在我國會計發(fā)展史上具有里程碑式的意義。但是從財政部公布企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則征求意見稿到正式發(fā)布一項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則只經(jīng)歷了短短的8個月，其速度之快實屬罕見，因此本文就中國準(zhǔn)則制定過程的充分程序問題進(jìn)行研究。
　　
　　一、中國和國際會計準(zhǔn)則的會計制定程序比較
　　
　　按照國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的章程，會計準(zhǔn)則的制定程序如下：國際會計準(zhǔn)則委員會在制訂、發(fā)布國際會計準(zhǔn)則時，采用了一套較為完整的程序，稱為充分程序(due process)。分為以下幾步：1．理事會審閱關(guān)于擬制定國際會計準(zhǔn)則的建議(理事會代表、各成員國組織、咨詢組成員、其他組織或個人，包括國際會計準(zhǔn)則委員會的工作人員，都可以提交建議)，當(dāng)決定列入計劃時，即成立這一計劃項目的籌劃組。2．籌劃組考慮與該項目有關(guān)的會計事項，研究國家和地區(qū)性的會計準(zhǔn)則和慣例以及其他有關(guān)資料，并撰寫重點大綱，送理事會；在收到理事會對重點大綱的意見后，再在此基礎(chǔ)上撰寫準(zhǔn)則說明書草稿。說明書草稿按在成員組織、咨詢組成員及其他有關(guān)人土中傳閱，以收集意見。3．籌劃組對收集到的意見進(jìn)行審議，并通過提交理事會的準(zhǔn)則說明書。經(jīng)理事會批準(zhǔn)后，即著手撰寫這一準(zhǔn)則的征求意見草稿，再送理事會審議修訂，并需經(jīng)至少2／3多數(shù)通過，才可作為征求意見稿(ED，公布草案)發(fā)表，廣泛征求各有關(guān)利益集團(tuán)的意見。4．征求意見稿發(fā)表6個月后，籌劃組對收到的評論意見進(jìn)行綜合分析研究，制定這一國際會計準(zhǔn)則的草稿，送理事會審議修訂，并需經(jīng)至少3／4多數(shù)通過，才作為國際會計準(zhǔn)則發(fā)表。一般每個準(zhǔn)則從醞釀到正式發(fā)布，需要2～3年的時間。
　　我國財政部規(guī)定會計準(zhǔn)則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段(2003年7月)。1、立項階段。會計司根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，提出會計準(zhǔn)則立項意見，向會計準(zhǔn)則委員會和有關(guān)方面征求意見。會計司根據(jù)會計準(zhǔn)則委員會和有關(guān)方面的意見和建議，對會計準(zhǔn)則立項意見做出修改調(diào)整，按規(guī)定程序報財政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后正式立項。2、起草階段。會計準(zhǔn)則項目立項后，會計司應(yīng)立即組成項目起草組，并將項目起草組的成員及有關(guān)情況向會計準(zhǔn)則委員會通報。3、公開征求意見階段。會計司應(yīng)通過向各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市財政廳(局)以及國務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門印發(fā)征求意見稿、在會計準(zhǔn)則委員會網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開座談會、研討會等形式，向社會廣泛征求意見。4、發(fā)布階段。項目起草組根據(jù)會計準(zhǔn)則委員會的意見對草案進(jìn)行修改，形成送審稿，會計司按規(guī)定程序報送財政部領(lǐng)導(dǎo)審定后，由財政部發(fā)布并組織實施。
　　國際會計準(zhǔn)則的制定借鑒了美國的準(zhǔn)則制定程序的經(jīng)驗，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在制定會計準(zhǔn)則過程中采用了一套“陽光下的”(in sunshine)“充分程序”(dueprocess)。準(zhǔn)則制訂過程采用的充分程序讓社會上各主要利益集團(tuán)的利益都能得到體現(xiàn)，保證了準(zhǔn)則制訂過程的公開和公正。中國的準(zhǔn)則制定程序主要參考了美國和國際會計準(zhǔn)則制定程序，同時加入了中國特色的政治審批機(jī)制。
　　
　　二、我國會計準(zhǔn)則制定程序存在的問題
　　
　　1、準(zhǔn)則制定過程公開性不足，不能做到充分博弈。充分博弈的一個前提是會計信息的使用者能夠充分了解準(zhǔn)則的制定過程和進(jìn)展情況，有機(jī)會及時發(fā)表自己的看法。這就要求準(zhǔn)則的制定過程必須公開。然而，從我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制定程序的四個階段來看，除了最后一個階段社會公眾能夠看到準(zhǔn)則的正式發(fā)布以外，前三個階段都存在公開性不足甚至不公開的狀況：公眾只是偶爾能從有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)講話中了解到今年我國將制定哪些會計準(zhǔn)則，至于準(zhǔn)則的研究進(jìn)展及起草情況甚至為何有些準(zhǔn)則中途“夭折”，公眾不得而知。由于制定過程公開性不足，廣大公眾無法在會計準(zhǔn)則初稿的擬定過程中發(fā)表意見，即便最后能夠看到征求意見稿，也往往由于事先沒有準(zhǔn)備而措手不及，不能充分發(fā)表意見。
　　2、會計準(zhǔn)則征求意見的對象和范圍不夠廣，征求意見的時間過短。會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的特征，往往導(dǎo)致不同的利益集團(tuán)出于各自的利益考慮，而對正在制定中的會計準(zhǔn)則保持密切的關(guān)注，甚至參與到會計準(zhǔn)則的制定過程中去，提出支持與否的意見。葛家澍、劉峰(2003)曾指出，在查閱財政部會計準(zhǔn)則委員會所保存的第一、二批具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿時，發(fā)現(xiàn)主要的反饋意見大致來自二個來源：(1)高等院校和部委；(2)各地財政局所組織的座談會記錄。令人驚訝的是，竟然未見到來自于上市公司(包括國有企業(yè)改制上市的上市公司)的反饋意見，目前這種狀態(tài)依然沒有多大改變。
　　
　　筆者查閱了財政部會計準(zhǔn)則委員會的網(wǎng)站(財政部會計司將會計準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布在這個網(wǎng)站上面，而財政部的網(wǎng)站上面卻沒有刊登征求意見稿)，看到了準(zhǔn)則征求意見稿的發(fā)布時間和征求意見的截止時間，如表1所示：
　　由上表可以看出中國征求意見稿環(huán)節(jié)的一些問題：征求意見的時間過短，這批會計準(zhǔn)則征求意見的時間最短的只有16天，最長的也只有31天，這段時間還包括征求意見稿從“財政部→省級財政部門→市財政部門→??”上級到下級的傳達(dá)時間。而相應(yīng)的國際會計準(zhǔn)則的征求意見的時間為6個月，F(xiàn)ASB的周期不少于30天(但是前期FASB向公眾免費提供討論備忘錄，供社會各界參與討論的周期長達(dá)60天)。這種信息傳遞模式其實人為增加了代理環(huán)節(jié)，帶來了三個方面的不利影響：第一，自上而下的順向傳遞時，容易產(chǎn)生效率的問題；第二，由下而上逆向傳遞反饋信息時，容易產(chǎn)生“信息過濾”的結(jié)果；第三，我國會計準(zhǔn)則的征求意見時間不到一個1個月，而要實現(xiàn)上述的“自上而下”的傳遞到“自下而上”的送呈，這意味著并未留下充分的時間給參與者仔細(xì)研讀征求意見稿、了解其經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而決定和形成自己對征求意見稿的獨立意見。
　　3、中國會計準(zhǔn)則的制定未舉行公開的聽證會和投票表決過程。FASB在發(fā)布征求意見稿期滿后再次舉行公開的聽證會，對征求意見稿所提出的方法進(jìn)行正反兩方面的評價，會計準(zhǔn)則公告的最后正式發(fā)布還要經(jīng)7名委員中的5名(安然事件后改為4名)通過。而國際會計準(zhǔn)則通常在征求意見期內(nèi)，收集所有有關(guān)人士的意見、籌劃小組復(fù)核意見，并且編制準(zhǔn)則

的草稿；委員會復(fù)核準(zhǔn)則的草稿，經(jīng)修改后至少要3／4的委員批準(zhǔn)，方可發(fā)表準(zhǔn)則。中國財政部會計司擁有制定會計準(zhǔn)則的權(quán)利，會計準(zhǔn)則委員會收集社會各界對會計準(zhǔn)則征求意見稿的討論意見，并提交會計司專家組進(jìn)行審核。意見采納與否、準(zhǔn)則最終是否發(fā)布均要上報領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，會計準(zhǔn)則委員會成員沒有表決權(quán)。相比IASC和FASB的“公允程序”，外界對這些過程均不得而知。
　　
　　三、完善我國會計制定程序的若干建議與對策
　　
　　我國在會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和程序建設(shè)方面已經(jīng)形成了適合自己國情的模式，而這種模式已經(jīng)得到社會各界較高程度的認(rèn)同，但同時離人們的期望又有一定的差距。會計準(zhǔn)則的制定和完善是一項長期的和持續(xù)性的工作，我們應(yīng)該始終圍繞提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量這一重要目標(biāo)，立足我國的會計環(huán)境，進(jìn)一步增強(qiáng)會計準(zhǔn)則制定的公正性、公開性和民主化程度。具體應(yīng)主要做好以下幾方面的工作：
　　1、在堅持財政部作為我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不變的前提下，廣泛吸收社會各界人士參與到準(zhǔn)則制定過程中來，尤其要進(jìn)一步發(fā)揮中國會計準(zhǔn)則委員會的咨詢作用，更廣泛地征求社會各界人士的意見，以不斷提高會計準(zhǔn)則制定程序的規(guī)范化、科學(xué)化和民主化程度。改組財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，本著為財務(wù)會計信息主要使用者(國家職能部門、銀行、職業(yè)投資者、企業(yè)經(jīng)理)服務(wù)的理念，在咨詢委員會代表里面增加國資委、發(fā)改委、銀行、會計師事務(wù)所的合伙人和上市公司的財務(wù)總監(jiān)等，讓他們在制定準(zhǔn)則時充分的發(fā)表自己的意見。
　　2、拓寬會計準(zhǔn)則征求意見稿和正式稿的傳播渠道，尤其要加大對互聯(lián)網(wǎng)這一傳播渠道的建設(shè)，充分利用互聯(lián)網(wǎng)傳播迅速的優(yōu)勢。在綦好東和楊志強(qiáng)(2003)的一項調(diào)查問卷中(結(jié)果見表2)，對于為什么沒有對征求意見稿提交修改意見的原因的調(diào)查中，結(jié)果顯示其中認(rèn)為不知道征求意見稿的反饋渠道占41．27％，認(rèn)為對征求意見稿提意見沒有用占44．44％。由此可見，我們要完善征求意見稿的反饋渠道，例如在會計準(zhǔn)則委員會網(wǎng)站的首頁顯眼位置列示會計準(zhǔn)則征求意見稿及其征求意見最后截止意見日期；在中國的主流經(jīng)濟(jì)財經(jīng)報紙(如中國財經(jīng)報，經(jīng)濟(jì)觀察報等)上大篇幅刊登征求意見稿和反饋方式，讓關(guān)注會計準(zhǔn)則的人士積極地參與討論。對于征求意見稿的討論方式，我們還可以建立一個網(wǎng)上論壇，由財政部號召社會各界對征求意見稿廣泛地提出意見，社會各界就可以方便地“進(jìn)言”，而其他的人也可以看到征求意見稿的反饋全過程。
　　會計準(zhǔn)則的制定和修改過程，實際上也是一個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和社會各界進(jìn)行信息溝通的過程。為了更好地實現(xiàn)這種溝通，必須建立暢通的信息通道，力求讓更多的人了解我國會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)和制定程序。在綦好東和楊志強(qiáng)(2003)的調(diào)查問卷中，對會計準(zhǔn)則修改意見被采納的情況，在提交過修改意見的32位被調(diào)查者中(共回收165份有效答卷)，只有8位(占25％)回答自己的意見被采納過；有6位(占18．175％)回答自己的意見沒被采納過；有18位(占56．125％)回答自己的意見采納與否“不清楚”。因此會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)對收到的修改意見及時進(jìn)行整理、分類和認(rèn)真研讀，并定期向社會公布對收到的反饋意見的整理、分類結(jié)果和采納情況，對未能采納的意見應(yīng)說明未采納的原因，對反饋意見被采納的提交者可通過發(fā)給榮譽(yù)證書等辦法給予鼓勵，甚至給予物質(zhì)獎勵。
　　3．盡快實行會計準(zhǔn)則發(fā)布前的聽證會制度。這既可以使更多的人參與到準(zhǔn)則的制定中來，使會計準(zhǔn)則具有更高的公正性，同時又有利于更好地理解準(zhǔn)則、更有效地實施準(zhǔn)則，因為舉行聽證會的過程也是宣傳準(zhǔn)則的過程。
　　中國會計準(zhǔn)則制定程序經(jīng)財政部修訂以后(2003)，制定程序的各個環(huán)節(jié)是參考IASC和FASB制定方法，并在結(jié)合中國的特定的文化和體制基礎(chǔ)上修改而成的。隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的完善，同時推進(jìn)法制建設(shè)，中國會計準(zhǔn)則制定程序也將日趨完善。

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