中外股票期權(quán)會計處理比較

股票期權(quán)（亦稱認股權(quán)），是由所有者向經(jīng)營者提供激勵的一種報酬制度。通常做法是企業(yè)根據(jù)股票期權(quán)計劃的規(guī)定，給予高級管理人員在某一規(guī)定的期限內(nèi)（一般5年-10年），按約定的價格（通常是該權(quán)利被授予時的價格）購買本企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利（一般在10萬元以上）。這種權(quán)利不能轉(zhuǎn)讓，但所購股票可以在市場上出售。由此，經(jīng)營者就可以獲得當日股票市場價格和行權(quán)價格之間的差價收入。如果在該獎勵規(guī)定的期限到期之前，管理人員已離開公司或者管理人員不能達到約定的業(yè)績指標，那么這些獎勵股份將被收回。這樣就可以把公司高級管理人員的個人利益與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績聯(lián)系在一起，以提高高級管理人員的經(jīng)營積極性，延長其為企業(yè)服務的年限，推動企業(yè)的。

　　股票期權(quán)產(chǎn)生于20世紀七八十年代的美國，到90年代，股票期權(quán)已經(jīng)在美國與西方其他國家得到快速發(fā)展。現(xiàn)在，股票期權(quán)的實施已成為我國國有企業(yè)改制過程中的熱點，因此，對股票期權(quán)的處理也就擺在了會計工作的議事日程。本文就中外股票期權(quán)的會計處理進行比較和評述，并提出自己的看法。

　　一、國外對股票期權(quán)的會計處理

　　，西方國家對股票期權(quán)的會計處理規(guī)范既缺乏也不統(tǒng)一，僅有美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）發(fā)布的54123號準則公告（以下簡稱FA123）“補償性股票期權(quán)的會計”和FASB的前身會計原則委員會發(fā)布的第25號意見書（以下簡稱APB25）“向雇員發(fā)布股票的會計”兩份綜合性涉及股票期權(quán)會計處理的指南性文件，這兩份文件提出了股票期權(quán)的兩種會計處理方法，即：內(nèi)在價值法和公允價值法。

　　內(nèi)在價值法是指企業(yè)股票市價超過行權(quán)價的差額，差額越大，股票期權(quán)的內(nèi)在價值越高；反之，其內(nèi)在價值就越低。在這種方法下，企業(yè)與經(jīng)理人簽訂股票期權(quán)協(xié)議的日期（即授權(quán)日）是股票期權(quán)的計量日，會計按照當日內(nèi)在價值借記遞延報酬成本，貸記股票期權(quán)，以后在固定的服務期內(nèi)逐漸攤銷轉(zhuǎn)為費用，待經(jīng)理人行權(quán)后再將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。由于股票市價會隨著時間推移發(fā)生變化，相應的內(nèi)在價值也在隨之變動，所以在每個會計期末要對報酬成本進行調(diào)整，直到經(jīng)理人服務期滿為止。

　　公允價值法是在期權(quán)的授予日，以股票期權(quán)的公允價值確認公司的遞延報酬成本，并將遞延報酬成本在服務期內(nèi)進行攤銷。該法的關(guān)鍵是公允價值的確認，國際會計準則委員會認為：“公允價值”是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或債務結(jié)算的金額。一般情況下，公允價值往往采用“布萊克。斯考萊斯期權(quán)定價模型（簡稱B-S模型）”來，這個模型考慮的因素有：期權(quán)授權(quán)日的股票市價、預計股票價格的波動幅度、預計授權(quán)日到股票期權(quán)行使日的時間、行權(quán)價格和無風險利潤等。由于公允價值一經(jīng)確定就不再改變，所以在公允價值法下不存在期末調(diào)整問題。

　　內(nèi)在價值法導致的會計期末費用的經(jīng)常調(diào)整，使其會計處理缺乏內(nèi)在的邏輯一致性，也難以適應復雜的股票期權(quán)和其它衍生工具。所以，F(xiàn)A123提出了公允價值的計量方法，它避免了內(nèi)在價值法下按照不同類型的股票期權(quán)進行不同處理的混亂狀況，具有內(nèi)在的一致性。從發(fā)展角度看，適用范圍廣闊，不僅適用于股票期權(quán)，也適用于其它衍生金融工具。但對于大規(guī)模的高公司來說，采用公允價值法往往要確認一大筆費用，這在一定程度上對其利潤產(chǎn)生不利。因而，公允價值法遭到了來自微軟等大型高科技公司的強烈反對。但會計準則歷來就是各方利益的協(xié)調(diào)產(chǎn)物，F(xiàn)ASB最終采用了一個折中方案，鼓勵企業(yè)采用公允價值法，企業(yè)若繼續(xù)采用內(nèi)在價值法，則必須在其財務報表附注中披露公允價值法下的預計凈利潤及每股收益。

　　另外，在美國及其他一些國家，有不少會計專家學者認為，股票期權(quán)實際上是企業(yè)給予經(jīng)理人的一種或有報酬，期權(quán)持有者將來有可能行權(quán)所支付的款項在授權(quán)日只是一種或有股款，因而也就形成企業(yè)的一種或有資產(chǎn)，企業(yè)在將來交付給期權(quán)持有者的普通股項目也就應當是企業(yè)的一項或有負債。收取認股款的權(quán)利與交付普通股的義務是否能夠發(fā)生，取決于未來公司的股價變動情況。因此，應當將股票期權(quán)看作是企業(yè)的一種或有負債，并按照或有事項的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。但國際會計準則委員會（以下簡稱IASC）在其發(fā)表的第37號會計準則《準備、或有負債和或有資產(chǎn)》中指出：股票期權(quán)只是企業(yè)與經(jīng)理人之間達成的一種和約，行權(quán)以前并沒有發(fā)生現(xiàn)金和股票的實際收付，不能納入企業(yè)的會計核算，不應確認或有資產(chǎn)和或有負債，也無須在財務報告中披露，否則就違背了謹慎性原則。

　　二、我國股票期權(quán)的會計處理現(xiàn)狀

　　股票期權(quán)進入我國并開始實施只有短短三年時間左右，目前尚無相關(guān)、法規(guī)可循，所以，對股票期權(quán)的會計處理還比較隨意。當前，實行股票期權(quán)制企業(yè)采用的會計處理方法主要有或有報酬法和內(nèi)在價值法。

　　或有報酬法將股票期權(quán)劃分為三個階段進行處理：①在期權(quán)授權(quán)日確認股票的或有認股權(quán)和或有普通股，將或有認股權(quán)與或有普通股之間的差額記入股票期權(quán)溢價科目。②在授予期內(nèi)，隨著經(jīng)營業(yè)績的變化，股價會發(fā)生上下波動。如果股價高于行權(quán)價，行權(quán)的可能性增加，股價與可能收到的認股款之間的差額，相當于企業(yè)給予經(jīng)理人的報酬，在會計期末將其列示為管理費用或營業(yè)費用；如果股價低于行權(quán)價，則不必處理，但如果以前年度已確認的由于股價上漲而導致的費用，則應在股價下跌時將已經(jīng)確認的費用在原來的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。③在行權(quán)日，如果經(jīng)理人行權(quán)，會計上應當確認現(xiàn)金收入和股票交付，借：現(xiàn)金，貸：或有認股權(quán)；同時，借：或有普通股，貸：股本。如果經(jīng)理人棄權(quán)，應沖銷或有認股權(quán)、或有普通股和股票期權(quán)溢價等科目的余額，同時，將以前確認為費用的股票期權(quán)溢價轉(zhuǎn)沖棄權(quán)當年的費用項目。如果經(jīng)理人提前離職，其股票期權(quán)應當喪失，會計上應當注銷或有認股權(quán)、或有普通股和股票期權(quán)溢價等科目的余額，若有差額應沖減管理費用。如果經(jīng)理人在離職前已經(jīng)行使了期權(quán)，企業(yè)應當以行權(quán)價回購這部分股票，借記股本、資本公積，貸記銀行存款。

　　值得一提的是，或有報酬法的某些會計處理與我國《企業(yè)會計準則》關(guān)于或有事項的規(guī)定相矛盾。如，或有事項準則第七條規(guī)定“企業(yè)不應確認或有負債和或有資產(chǎn)”，但在或有報酬法的第一步就確認了或有認股權(quán)和或有普通股，兩者顯然是相悖的。解決的辦法是將該記錄只在備查賬簿中登記即可，待經(jīng)理人行權(quán)后再做會計處理，但在實際工作中甚少有企業(yè)采用。內(nèi)在價值法與國外的會計處理極為相似，在這種下，如果股價低于行權(quán)價，說明股票期權(quán)的內(nèi)在價值為零，不存在補償，所以不必進行會計處理；如果股價高于行權(quán)價，其差額則應預提作為費用，并在以后的服務期間平均攤銷轉(zhuǎn)為費用，待行權(quán)以后，將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。如果是不確定的股票棄權(quán)，由于在授權(quán)日行權(quán)價不確定，所以授權(quán)日不是計量日，也不進行會計處理。但在資產(chǎn)負債表日，應以股價為基礎(chǔ)，估計費用，記錄期權(quán)，以后逐期進行攤銷，直到計量日才能調(diào)整確認預提費用，并將余額在剩下的服務期內(nèi)攤銷，在行權(quán)后，將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。

　　三、對股票期權(quán)會計處理的評述及構(gòu)想

　　對股票期權(quán)的賬務處理國家雖然尚未出臺相關(guān)的、法規(guī)，但股票期權(quán)及其履行情況對于會計信息使用者來說是非常重要的信息。所以，應當將其納入正式的會計核算，并在服務報告中詳細披露授權(quán)范圍、持權(quán)人基本情況、行權(quán)量、行權(quán)價、期權(quán)條件等信息。在未規(guī)范之前，短期之內(nèi)國家可以允許多種會計處理方法并成，但就全球來看，公允價值法是一種趨勢。因為，與其他方法相比，公允價值法有其不可比擬的優(yōu)越性，它提高了會計信息的可靠性，并使會計處理程序更為簡便。遺憾的是，我國還不具備使用公允價值法的環(huán)境，無法采用B-S模型股票期權(quán)的公允價值。為此，綜合我國實際情況，筆者提出采用“市場公允價值法”的構(gòu)想，它以公允價值法為基礎(chǔ)，同時吸收了其他幾種方法的長處，其基本指導原則是：既要基本符合國際慣例，又要適應我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，也要遵循謹慎性原則。

　　市場公允價值法把股票期權(quán)授予日為會計確認日，補償成本的計量基礎(chǔ)為市場公允價值，在實際處理中將公允價值分為內(nèi)在價值和時間價值兩部分并分別處理。內(nèi)在價值確定的補償成本通過遞延報酬成本的方式，在整個服務期內(nèi)攤銷，時間價值部分確定的補償成本根據(jù)每期股價的變動調(diào)整入賬，而不需要知道行權(quán)日的股票市價，具體做法為：

　�、僭谄跈�(quán)授權(quán)日，借：遞延報酬成本，貸：股票期權(quán)。

　�、趽�(jù)股價的波動，在股票期權(quán)的有效期內(nèi)每年年末做一筆調(diào)整分錄，如股價上漲，借：管理費用（包括遞延報酬成本的攤銷和股價變動調(diào)整記入，以下類同），貸：遞延報酬成本和股票期權(quán)；如股價下跌，則借：股票期權(quán)，貸：遞延報酬成本，并將二者的差額借或貸記管理費用。

　　③在行權(quán)日，公司發(fā)生股票期權(quán)與股票的交換，此時，一方面要登記收到期權(quán)持有人的行權(quán)付款，按股票面值確認股本的增加，按股票市價與股票面值的差額增加資本公積；另一方面，要將行權(quán)期前所登記股票期權(quán)銷賬。則借：現(xiàn)金和股票期權(quán)，貸：股本和資本公積。

　�、苋绻�在行權(quán)日股價下跌未能行權(quán)，則將以前確認的股票期權(quán)、管理費用進行沖銷；如果高級管理人員提前離職，則喪失尚處于凍結(jié)期的股票期權(quán)，會計上應將以前確認的管理費用、股票期權(quán)和尚未攤銷完畢的遞延報酬成本進行沖銷。

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