應收債權(quán)出售的會計處理探析

關(guān)于應收債權(quán)出售業(yè)務的處理，全國注冊會計師輔導教材《會計》中講解的比較少，許多人在過程中不甚理解，下面筆者就應收債權(quán)出售的會計處理進行，并通過例題進行說明。
一、不附追索權(quán)的應收債權(quán)出售的會計處理
　所謂“不附追索權(quán)的應收債權(quán)出售”，是指將其應收債權(quán)出售給銀行等機構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務人及銀行之間達成的應收債權(quán)出售協(xié)議，在所售應收債權(quán)到期無法收回時，銀行等金融機構(gòu)不能夠向出售應收債權(quán)的企業(yè)進行追償，所售應收債權(quán)的風險完全由銀行等金融機構(gòu)承擔。
在這種出售方式下，與應收債權(quán)有關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu)，企業(yè)（債權(quán)人）應當確認出售損益，通過營業(yè)外收支科目核算。其會計處理如下：
　借：銀行存款（按協(xié)議企業(yè)從銀行實際取得的款項）
　　 其他應收款-銀行等金融機構(gòu)（協(xié)議中約定預計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓、現(xiàn)金折扣）
　　 壞賬準備（售出應收債權(quán)已提取的壞賬準備）
　　 財務費用（應支付的相關(guān)手續(xù)費）
　　 營業(yè)外支出-應收債權(quán)融資損失 （售出應收賬款賬面余額與上述四個科目的借方差額）
　　 貸：應收賬款-某單位（售出應收賬款的賬面余額）
　　 營業(yè)外收入-應收債權(quán)融資收益（售出應收賬款賬面余額與上述借方前四個科目的貸方差額）
（上述會計分錄中的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出科目只能有一個存在，要么是借方的營業(yè)外支出科目，要么是貸方的營業(yè)外收入科目）
實務中，企業(yè)實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣金額可能與協(xié)議中預計的金額不相等，下面，筆者針對可能出現(xiàn)的三種情況，通過例題分別進行分析探討：
第一種情況，企業(yè)實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣金額等于協(xié)議中預計的金額。會計處理為：
　借：主營業(yè)務收入（實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓的金額）
　　 財務費用（實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣）
　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（可沖減的增值稅銷項稅額）
　　 貸：其他應收款-銀行等金融機構(gòu)（沖減協(xié)議中預計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓、現(xiàn)金折扣）
【例題1】2004年6月1日，甲公司將應收乙公司的貨款351 000元出售給某工商銀行，實收價款263 250元，在應收乙公司貨款到期無法收回時，該銀行不能向甲公司追償。簽訂的協(xié)議中預計將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元（含增值稅銷項稅額），退回商品的成本為13 000元。8月1日，甲公司收到乙公司退回商品23 400元。不考慮其他因素，甲公司的會計處理如下：
（1）6月1日出售應收債權(quán)
　　 借：銀行存款　　　　　　 263 250
　　　　 其他應收款—銀行　　　　　 23 400
營業(yè)外支出—應收債權(quán)融資損失　　　　　 64 350
　　　　 貸：應收賬款—乙公司　　　　　　　　351 000
　�。�2）8月1日收到退回的商品
　　 借：主營業(yè)務收入　　　 　　20 000
　　　　 應交稅金―應交增值稅（銷項稅額） 3 400
　　　　 貸：其他應收款—銀行　　　　　　23 400
　　 借：庫存商品　　　　　　13 000
　　　　 貸：主營業(yè)務成本　　　　　　13 000
第二種情況，企業(yè)實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣金額小于協(xié)議中預計的金額，這時銀行應將多收回的部分退給企業(yè)。會計處理如下：
（1） 實際發(fā)生銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣時
借：主營業(yè)務收入（實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓的金額）
　　 財務費用（實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣）
　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（可沖減的增值稅銷項稅額）
　　 貸：其他應收款-銀行等金融機構(gòu)（實際發(fā)生的銷售退回等金額）
此時，“其他應收款-銀行等金融機構(gòu)”科目會出現(xiàn)借方余額，表示企業(yè)應向銀行收回的部分。
（2） 企業(yè)與銀行結(jié)算時
借：銀行存款
　　 貸：其他應收款—銀行等金融機構(gòu)
　【例題2】某企業(yè)2004年1月1日將應收A公司800 000元的賬款出售給某銀行，該筆應收賬款已計提壞賬準備4 000元。銀行按應收賬款余額的3％收取手續(xù)費，并按應收賬款余額的5％預留款，以備抵可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、折讓或退回，到期銀行無論能否收回貨款，企業(yè)不再承擔與該項應收賬款的責任。企業(yè)實得資金736 000元。有關(guān)會計處理如下：
（1）1月1日出售應收賬款：
　　 借：銀行存款 736 000
　　 其他應收款-銀行 （800 000×5％）40 000
　 　 財務費用 （800 000×3％） 24 000
　　 壞賬準備 4 000
　　 貸：應收賬款-A公司 800 000
　　 營業(yè)外收入-應收債權(quán)融資收益 4 000
（2）2月1日，銀行實際收到貨款770 000元，實際發(fā)生現(xiàn)金折扣10 000元、銷售折讓和銷售退回20 000元（含增值稅，增值稅率１７％，對銷售折讓和退回按規(guī)定出具了紅字發(fā)票），現(xiàn)金折扣不符合扣除銷項稅額的規(guī)定。則會計處理為：
　　借：財務費用 10 000
　　 主營業(yè)務收入 17 094.02
　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 2 905.98
　　 貸：其他應收款-銀行 30 000
此時，“其他應收款-銀行”科目出現(xiàn)借方余額10 000元，表示企業(yè)應向銀行收回的部分。
（3）3月1日，與銀行最后結(jié)算
　　 借：銀行存款 10 000
　　 貸：其他應收款-銀行 10 000
第三種情況，企業(yè)實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣金額大于協(xié)議中預計的金額，這時企業(yè)應將實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣金額高于協(xié)議中的差額部分再補付給銀行。處理如下：
（1） 實際發(fā)生銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣時
借：主營業(yè)務收入（實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓的金額）
　　 財務費用（實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣）
　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（可沖減的增值稅銷項稅額）
　　 貸：其他應收款—銀行等機構(gòu)（協(xié)議中預計將發(fā)生的銷售退回等金額）
其它應付款—銀行等金融機構(gòu)（差額部分）
（2） 企業(yè)與銀行結(jié)算時
借：其他應付款-銀行等金融機構(gòu)（差額部分）
貸：銀行存款
　【例題3】承上例，假定2月1日，銀行共收到750 000元，實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣10 000元、實際發(fā)生的銷售折讓和銷售退回40 000元（含增值稅，增值稅率１７％，其中對銷售折讓和退回按規(guī)定出具了紅字發(fā)票），其它資料不變。則會計處理為：
　　借：財務費用 10 000
　　 主營業(yè)務收入 34 188.03
　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 5 811.97
　　 貸：其他應收款-銀行 40 000
其它應付款—銀行 10 000
3月1日，企業(yè)與銀行最后結(jié)算時
　　 借：其它應付款—銀行 10 000
　　 貸：銀行存款 10 000
　二、附追索權(quán)的應收債權(quán)出售的會計處理
　所謂“附追索權(quán)的應收債權(quán)出售”，是指企業(yè)將其應收債權(quán)出售給銀行等金融機構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務人及銀行之間達成的應收債權(quán)出售協(xié)議，在所售應收債權(quán)到期無法收回時，銀行有權(quán)向出售應收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務按照約定金額從銀行等金融機構(gòu)回購部分應收債權(quán)。
在這種出售方式下，與應收債權(quán)有關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu)，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)應按以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的處理原則進行會計處理。此時，企業(yè)不能確認出售損益，出售應收債權(quán)的壞賬風險仍由售出應收債權(quán)的企業(yè)負擔，企業(yè)就這筆應收賬款仍應計提壞賬準備。其會計處理為：
　　1．企業(yè)以應收債權(quán)出售取得借款
借：銀行存款（企業(yè)實際收到的款項）
財務費用（按實際支付的手續(xù)費）
貸：短期借款（銀行貸款本金）
2．企業(yè)在收到客戶償還的款項時
借：銀行存款
貸：應收賬款
3．企業(yè)發(fā)生借款利息及向銀行等金融機構(gòu)償付借入款項的本息時的會計處理，按照《企業(yè)會計制度》關(guān)于借款的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
【例題4】 2005年9月1日，A公司將應收乙公司的賬款1 170萬元出售給工商銀行（根據(jù)出售協(xié)議，在所售應收債權(quán)到期無法收回時，銀行有權(quán)向出售應收債權(quán)的企業(yè)追償），取得期限為3個月的流動資金1 080萬元，年利率4%，到期一次還本付息。12月1日，流動資金借款到期，以銀行存款支付借款利息。至12月31日，甲公司尚未收到應收乙公司的賬款，按照應收賬款余額的5%計提壞賬準備。假定甲公司月末不預提流動資金借款利息。A公司的會計處理如下（金額單位以萬元表示）：
（1） 9月1日，將應收賬款出售給銀行
借：銀行存款 1 080
貸：短期借款 1 080
（2） 12月1日，向銀行支付借款本息
借：短期借款 1 080
財務費用 10. 8（1080×4%×3/12）
貸：銀行存款 1090. 8
（3） 12月31日，計提壞賬準備
借：管理費用 58. 5（1170×5%）
貸：壞賬準備 58.5

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