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完善我國所得稅會計核算若干問題的思考
摘要：從比較新的所得稅會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異入手，分析了新舊會計準(zhǔn)則在所得稅會計核算上的差異，對如何采用追溯調(diào)整法進(jìn)行新舊所得稅會計核算的轉(zhuǎn)換與銜接進(jìn)行了分析，確定了哪些是屬于追溯調(diào)整項目，哪些適用于未來適用法。通過分析影響我國所得稅會計核算的因素，對進(jìn)一步完善我國所得稅會計核算提出了意見和建議。關(guān)鍵詞：所得稅；會計核算；追溯調(diào)整；差異
1 新的所得稅會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異
新的所得稅會計準(zhǔn)則要求企業(yè)在核算所得稅時采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計處理，并且是唯一選擇。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更能夠相關(guān)、可靠地反映當(dāng)前和未來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，不僅能夠真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，而且也符合國際慣例。但現(xiàn)實(shí)的情況可能是：最好的方法很可能也是最難實(shí)現(xiàn)的方法，理想與現(xiàn)實(shí)常常發(fā)生沖突，所得稅會計處理也不例外。新的所得稅會計制度與稅法在損益的確認(rèn)上面存在較大的差異，共同的差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
(1)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除方面的差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以全部扣除，但是，稅法規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除是有限制的，不能提供有效憑證或資料的不得扣除。
(2)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定，廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可據(jù)實(shí)列支，但稅收法規(guī)規(guī)定，廣告費(fèi)用支出不得超過銷售收入的2％可以據(jù)實(shí)扣除，超過部分無限期向以后結(jié)轉(zhuǎn)，糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。
(3)傭金的扣除差異：會計準(zhǔn)則對傭金的扣除未作任何的限制，但稅收法規(guī)規(guī)定傭金必須符合下列條件才能扣除：①有合法真實(shí)的憑證；②支付的對象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個人(支付對象不含本企業(yè)雇員)；③支付給個人的傭金，除另有規(guī)定者外，不得超過服務(wù)金額的5％。
(4)罰款、罰金、滯納金的扣除差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)罰款、罰金、滯納金可以在營業(yè)外收支中列支；而稅收法規(guī)規(guī)定，因違反法律、行政法規(guī)而支付的行政性罰款、罰金、滯納金不得扣除。
(5)財產(chǎn)損失的扣除差異：會計制度規(guī)定財產(chǎn)損失的扣除要經(jīng)股東大會、董事會或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)即可處理；而稅收法規(guī)規(guī)定，財產(chǎn)損失的稅前扣除，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后可以扣除。
(6)或有事項的支出差異：一般負(fù)債的確認(rèn)和計量不影響所得稅的計算，差異主要是因為從費(fèi)用中提取的負(fù)債，或有負(fù)債還有未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保、質(zhì)量保證、承諾、污染治理、虧損合同、債務(wù)重組等，這些都與稅法的規(guī)定不同，從而產(chǎn)生了差異。
(7)關(guān)于一些攤銷方面的差異：會計制度規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)可以進(jìn)行攤銷，但稅法規(guī)定不能攤銷；對于一些無形資產(chǎn)法律、合同或企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的會計準(zhǔn)則規(guī)定攤銷期不應(yīng)超過10年，而稅法則規(guī)定攤銷期不得少于10年等。
(8)借款費(fèi)用方面的差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，如果是為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后停止資本化，其他費(fèi)用可以在當(dāng)期扣除，稅法規(guī)定在資產(chǎn)交付使用后不再資本化，稅法上對于納稅人從關(guān)聯(lián)方借入的借款金額超過其注冊資本的50％，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。
(9)向關(guān)聯(lián)方支付管理費(fèi)的扣除差異：會計上對于此項管理費(fèi)沒有限制，是可以全部列支的，但稅法上規(guī)定，除經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)外，納稅人不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)用。
(10)捐贈支出的扣除差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的捐贈支出列入“營業(yè)外支出”，而稅法規(guī)定：納稅人(金融保險企業(yè)除外)用于公益救濟(jì)性的捐贈，在年應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。
(11)投資收益確認(rèn)方面的差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，按應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位的凈利潤或發(fā)生的凈虧損作為當(dāng)期投資收益；而稅法規(guī)定以被投資企業(yè)賬務(wù)上實(shí)際進(jìn)行利潤分配處理時確認(rèn)投資損益的實(shí)現(xiàn)。
(12)各項準(zhǔn)備金的扣除差異：稅法規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時除了壞賬準(zhǔn)備外，其他各項減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備不得扣除。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以自行確定計提壞賬準(zhǔn)備，其范圍包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、轉(zhuǎn)入的預(yù)付賬款。稅收法規(guī)規(guī)定：企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的范圍包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)。就提取比例而言，新準(zhǔn)則規(guī)定，提取比例由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行決定。稅收法規(guī)規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)可以提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人，提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的千分之五。就有關(guān)限制性條件而言，稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備，還規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的壞賬損失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后方可扣除，而新準(zhǔn)則無此限制。
(13)工資薪金的扣除差異：新的會計準(zhǔn)則的頒布使得工資薪金的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，包括職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)也劃入職工薪金的范疇。雖然稅收法規(guī)也規(guī)定工資薪金支出包括所有以現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式支付的勞動報酬，但遠(yuǎn)沒有新準(zhǔn)則規(guī)定的范圍廣。
綜上所述，新的會計準(zhǔn)則的頒布，對損益的確認(rèn)發(fā)生了重大的變化，從而與所得稅稅收法規(guī)的背離進(jìn)一步拉大，在我國所得稅會計處在新舊交替的階段，其中，最需要解決的問題就是如何進(jìn)行納稅調(diào)整和對所得稅會計進(jìn)行追溯調(diào)整。 2 新舊會計準(zhǔn)則在所得稅會計核算上的差異
2007年以前所得稅會計可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(分為遞延法和債務(wù)法)對所得稅進(jìn)行核算，幾種方法比較，應(yīng)付稅款法是最為簡單的，它是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用就是應(yīng)繳納的所得稅。這種方法差不多就是收付實(shí)現(xiàn)制，在這種方法下當(dāng)期所得稅費(fèi)用與利潤不相配比。
利潤表債務(wù)法也就是以前制度的債務(wù)法，它是在遞延法的基礎(chǔ)上，在稅率變動或者開征新稅的情況下對遞延所得稅進(jìn)行調(diào)整。其目的是將時間性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項資產(chǎn)或負(fù)債。新的會計準(zhǔn)則中要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，而且資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法兩者計算的結(jié)果是相同的，但是，新的會計制度引進(jìn)了“暫時性差異”這個概念。就理論來講利潤表債務(wù)法注重時間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)暫時性差異。時間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用的角度分析會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異。而暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)負(fù)債的角度分析會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個時間上存在的此類差異，它徹底摒棄了配比、攤銷等概念，更符合資產(chǎn)負(fù)債表是第一報表的觀點(diǎn)。
3 新舊所得稅會計核算銜接中的追溯調(diào)整法
由于今年是新的會計準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，要求企業(yè)對本年度的所得稅進(jìn)行會計核算，新的會計準(zhǔn)則的頒布就要求我國上市公司從2007年1月1日起全面執(zhí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，即2007年1月1日后所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均要按照新會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告。這就意味著上市公司2007年12月31日編制的財務(wù)報表中還必須同時提供2006年度的比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)。但是，2006年度的報表數(shù)據(jù)是按照舊的會計準(zhǔn)則編制的，必須要將其按照新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整并重新編制，這就涉及到會計政策變更的調(diào)整。這是個復(fù)雜的過程。如何進(jìn)行所得稅會計的新舊銜接是迫切需要解決的問題。對會計政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整是個復(fù)雜的過程，而對所得稅進(jìn)行追溯調(diào)整更為復(fù)雜，筆者認(rèn)為，在對所得稅會計進(jìn)行新舊準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換與銜接，首先要確定哪些是屬于追溯調(diào)整項目，哪些適用于未來適用法。其中，需要進(jìn)行追溯調(diào)整的項目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”和“長期股權(quán)投資”賬戶。未來適用法的賬戶主要有：借款費(fèi)用賬戶，無形資產(chǎn)賬戶，債務(wù)重組賬戶，非貨幣性交易中的關(guān)于開發(fā)支出，商譽(yù)，預(yù)計負(fù)債賬戶采用未來適用法。
4 完善我國所得稅會計核算的若干思考
目前，我國所得稅會計核算處在一個新舊交替的階段。在會計制度與稅收法規(guī)對損益的確認(rèn)差距越來越大的情況下，我們應(yīng)從以下幾個方面著手，同時借鑒、吸收國外的先進(jìn)經(jīng)驗，建立一套適合我國國情的所得稅會計核算體系，使我國的所得稅會計核算得到不斷的發(fā)展和完善。
(1)進(jìn)一步完善所得稅法律規(guī)范，使所得稅的核算和征收都有據(jù)可查，有法可依
現(xiàn)行稅收法規(guī)重疊交錯、互不配套，且修改補(bǔ)充頻繁，優(yōu)惠減免過多，穩(wěn)定性差。二是稅收管理權(quán)限過分集中于中央，地方管理權(quán)限也不夠明確，無法使地方用稅收來平衡財政支出，這樣地方就出現(xiàn)了許多以費(fèi)代稅的情況，加重了納稅人的負(fù)擔(dān)，也減少了中央的財政收入。三是稅法與其他部門缺乏聯(lián)系與互補(bǔ)，導(dǎo)致銀行、工商、司法等部門在征稅上存在“依法制法”等問題，缺乏法律約束。
(2)進(jìn)一步完善所得稅會計的核算程序
筆者認(rèn)為，在進(jìn)行所得稅會計核算時應(yīng)該分為以下幾個步驟：第一，分清會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)對損益確定的差異；第二，分清哪些差異屬于永久性差異，哪些差異屬于暫時性差異，確認(rèn)出應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異；第三，在進(jìn)行納稅調(diào)整將會計收益調(diào)整為稅收收益之后，在此基礎(chǔ)上計算出當(dāng)期的應(yīng)繳稅金，再確定出企業(yè)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
(3)加強(qiáng)對企業(yè)會計人員和稅收征管人員的新會計準(zhǔn)則培訓(xùn)，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)
在新的所得稅會計制度頒布之前，企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法中的任一種，但現(xiàn)在企業(yè)只能選擇資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這些無疑都對會計人員的專業(yè)技能提出了更高的要求。做好會計人員和稅收征管人員新會計準(zhǔn)則的培訓(xùn)，使會計人員和稅收征管人員盡快學(xué)習(xí)新的所得稅會計準(zhǔn)則，能夠正確區(qū)分企業(yè)當(dāng)期的永久性差異和暫時性差異，能夠在運(yùn)用新準(zhǔn)則時正確進(jìn)行所得稅的追溯調(diào)整，協(xié)調(diào)征收主體和納稅主體之間的矛盾，保證我國的稅收收入能夠足額入庫。
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