新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表會計處理的變化研究

摘要：合并財務(wù)報表是企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式財務(wù)報表，是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價值的重要依據(jù)，而且合并財務(wù)報表問題也是當(dāng)今會計界的幾大難題之一。2006年2月15日，財政部頒發(fā)了新會計準(zhǔn)則，從2007年1月1日開始在上市公司中執(zhí)行，進(jìn)而鼓勵在其他企業(yè)實行，合并財務(wù)報表的變化對各企業(yè)也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。因此，對新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表會計處理的變化展開探討是當(dāng)前新形勢的需要。
　　關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；合并財務(wù)報表；會計處理
　　
　　隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，一體化程度越來越高，世界范圍內(nèi)的企業(yè)合并的現(xiàn)象越來越多，這對會計界的合并財務(wù)報表問題提出了巨大的挑戰(zhàn)，新的合并財務(wù)報表必須滿足當(dāng)前經(jīng)濟形勢的需要，綜合反映整個企業(yè)集團(tuán)的整體狀況。為此，國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，我國已經(jīng)同世界經(jīng)濟接軌，會計準(zhǔn)則必然也要同國際接軌，這樣才能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，2006年，我國財政部頒發(fā)了新會計準(zhǔn)則，在國際會計準(zhǔn)則以及本國國情的基礎(chǔ)上，對合并財務(wù)報表各方面的會計處理做出了修訂，對合并財務(wù)報表的主體理論、合并財務(wù)報表的范圍，對少數(shù)股東權(quán)益的界定都進(jìn)行了重新修訂，本文將對新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表會計處理方面的變化展開探討。
　　
　　一、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表主體理論由母公司理論轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶓w理論
　　
　　編制合并財務(wù)報表是針對整個企業(yè)集團(tuán)而言，合并財務(wù)報表能夠反映整個企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營狀況，滿足投資者對信息的需要。對于合并財務(wù)報表主體理論而言，對整個企業(yè)集團(tuán)不同的認(rèn)識會形成不同的會計理論，另外，不同的會計理論對于合并范圍以及少數(shù)股東權(quán)益的界定也不相同，2006年新會計準(zhǔn)則發(fā)布以后，我國對合并財務(wù)報表的主體理論進(jìn)行了重新界定，我國開始同國際會計準(zhǔn)則接軌，采用實體理論來編制合并財務(wù)報表，而不再使用母公司理論。
　　（一）母公司理論與實體理論概念界定上的差異，更能體現(xiàn)少數(shù)股東的利益
　　顧名思義，母公司理論強調(diào)母公司或者整個控股公司的股東利益，母公司或者控股公司可以完全控制子公司的財務(wù)以及經(jīng)營決策，忽視少數(shù)股東的利益，滿足母公司的股東以及債權(quán)人對于母公司合并財務(wù)報表信息的需求，從整個企業(yè)集團(tuán)來看，母公司理論只看重母公司的利益，而沒有直觀且全面地揭示整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)信息，這對于信息使用者是不利的，鑒于以前我國會計方面的規(guī)定，我國一般采納母公司理論。隨著我國經(jīng)濟逐漸同世界經(jīng)濟接軌，我國的會計準(zhǔn)則也開始同國際會計準(zhǔn)則接軌，國際會計準(zhǔn)則一般采用實體理論，把所有股東放在平等的水平上，不過分強調(diào)母公司或者控股股東的利益，合并凈收益在控股股東以及少數(shù)股東之間予以分配，根據(jù)實體理論編制的合并財務(wù)報表能夠反映整個企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況，保護(hù)了少數(shù)股東的利益，更加適合當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展的需要。因此，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)編制合并財務(wù)報表需要采納實體理論。
　　（二）母公司理論與實體理論在反映會計信息質(zhì)量方面有差異，使會計信息更加真實、可靠
　　會計上對會計信息質(zhì)量的要求有很多，其中主要的就是要求會計信息真實可靠、具有可比性并且容易讓會計信息使用者理解。實體理論同母公司理論相比，更能保證會計信息的質(zhì)量。首先，實體理論不僅考慮到屬于母公司的利益，而且也兼顧了少數(shù)股東的利益。從集團(tuán)公司內(nèi)部未實現(xiàn)損益來說，實體理論強調(diào)全部抵消，而不是根據(jù)母公司的持股比例來抵消，這樣有助于減少企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤現(xiàn)象的發(fā)生，有助于保證會計信息真實可靠。其次，實體理論強調(diào)對母公司、子公司以及少數(shù)股東權(quán)益都按照公允價值進(jìn)行計價，這樣能夠保證各方面反映出來的會計信息具有可比性，而母公司理論對母公司的資產(chǎn)負(fù)債以及少數(shù)股東權(quán)益按照歷史成本計價，而對子公司采用公允價值計價，這樣就會采用雙重計量標(biāo)準(zhǔn)，使得會計信息不具有可比性。第三，按照實體理論，要將少數(shù)股東權(quán)益在合并財務(wù)報表中的股東權(quán)益類顯示，準(zhǔn)確地反應(yīng)整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況，而母公司理論將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債以及股東權(quán)益之間，這樣不方便會計信息使用者理解整個財務(wù)報表的信息。因此，新會計準(zhǔn)則下強調(diào)實體理論，更能準(zhǔn)確反映整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)信息，保證會計信息真實可靠、完整而且容易理解。
　　
　　二、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表會計處理中合并范圍發(fā)生變化
　　
　　明確合并財務(wù)報表的范圍是編制合并財務(wù)報表的前提，合并范圍是否科學(xué)直接影響了會計報表以及會計信息的質(zhì)量。新會計準(zhǔn)則中對于合并財務(wù)報表合并范圍的確定主要是針對子公司而言，新會計準(zhǔn)則要求根據(jù)是否控制來判斷合并財務(wù)報表的范圍，只要是母公司所控制的子公司都必須納入合并財務(wù)報表的范圍，包括母公司直接或者通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或者以下的表決權(quán)但是能夠控制的子公司。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
　　（一）確定合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)發(fā)生變化
　　目前，隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)兼并現(xiàn)象越來越多，合并財務(wù)報表也越來越重要，我國為了適應(yīng)國際經(jīng)濟形勢的需要，重新修訂了會計準(zhǔn)則。首先，是合并財務(wù)報表合并范圍中控制權(quán)的變化，新準(zhǔn)則強調(diào)只要是母公司所控制的子公司全部納入合并財務(wù)報表的范圍，在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則更加強調(diào)實質(zhì)性控制原則，以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的范圍，強調(diào)實際意義上的控制，而不僅僅是法律上的控制，因此，新會計準(zhǔn)則在編制合并財務(wù)報表時，要以實際上的控制權(quán)為依據(jù)，以此來確定合并財務(wù)報表范圍的基礎(chǔ)。其次，是在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上控制權(quán)的變化，合并范圍首先的基礎(chǔ)就是實質(zhì)意義上的控制，而對實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是數(shù)量意義上的控制，從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來看，只有母公司直接或者通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或者以下的表決權(quán)但是能夠控制的子公司才能納入合并財務(wù)報表的范圍，新會計準(zhǔn)則同原有的會計準(zhǔn)則相比，在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的計算上更加明確，措辭更加清晰，規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，新準(zhǔn)則強調(diào)半數(shù)以上表決權(quán)，而不同于半數(shù)以上權(quán)益性資本，權(quán)益性資本的界定是不太清晰的，股票分為普通股以及優(yōu)先股，普通股有表決權(quán)，對公司有實質(zhì)性的控制，而優(yōu)先股并不能對公司擁有實質(zhì)性的控制權(quán)，因此，新準(zhǔn)則在這方面界定更加規(guī)范，不僅母公司可以通過子公司來表達(dá)母公司的戰(zhàn)略方針，也可以控制更為低級的子公司，進(jìn)而控制整個企業(yè)集團(tuán)，更有利于反映真實的財務(wù)信息，有利于會計工作者編制合并財務(wù)報表，同時，也有利于報表信息使用者更多地了解合并財務(wù)報表中的財務(wù)信息。第三，新準(zhǔn)則不再強調(diào)重要性原則，不再根據(jù)子公司對母公司是否重要，是否對母公司產(chǎn)生重大影響而判定是否納入合并范圍，而是除特殊情況外，子公司全部納入合并財務(wù)報表的范圍，整體反映整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。 　　（二）對于納入合并財務(wù)報表范圍的子公司進(jìn)行了清晰的界定
　　新會計準(zhǔn)則在控制基礎(chǔ)上發(fā)生了變化，不再強調(diào)重要性原則，除特殊情況外，子公司全部納入合并財務(wù)報表的范圍，而且對于納入合并財務(wù)報表的子公司進(jìn)行了清晰的界定。首先，新準(zhǔn)則根據(jù)控制原則，將母公司控制的所有子公司都納入合并財務(wù)報表的范圍，無論是否對公司產(chǎn)生重要影響或者經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否特殊，這樣能夠真實的反應(yīng)整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)信息。但是，對納入合并范圍的子公司新會計準(zhǔn)則也進(jìn)行了明確的界定，有個清晰的分類，最主要的就是母公司直接或通過子公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，如果不符合此條件的就要排除在外，因為新準(zhǔn)則更強調(diào)實質(zhì)意義上的控制，而不強調(diào)法律意義上的控制，要有證據(jù)表明擁有實質(zhì)控制權(quán)才能納入合并財務(wù)報表的范圍，另外，對于當(dāng)期收購但是在整個報告期內(nèi)還沒有出售的子公司，由于母公司能夠?qū)ζ鋵嵤�實質(zhì)意義上的控制，因此，應(yīng)將這類子公司納入合并財務(wù)報表的范圍，在這一方面新準(zhǔn)則同舊會計準(zhǔn)則是不同的。對于超額虧損子公司，如果不是破產(chǎn)清算，還處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，而且該子公司對母公司能夠產(chǎn)生重大影響，母公司對該子公司實施控制權(quán)并承擔(dān)子公司的超額虧損，那么該子公司應(yīng)該納入合并財務(wù)報表的范圍，便于會計信息使用者了解企業(yè)集團(tuán)真實的財務(wù)狀況。其次，新會計準(zhǔn)則也對不能納入合并財務(wù)報表的子公司進(jìn)行了明確的界定，對于不能納入合并財務(wù)報表的子公司就是處于特殊情況的超額虧損子公司，正常狀況下的超額虧損子公司應(yīng)該納入合并財務(wù)報表的范圍，而特殊情況除外，例如，如果某子公司已經(jīng)不準(zhǔn)備持續(xù)經(jīng)營，準(zhǔn)備清算或者宣告破產(chǎn)，那么母公司對子公司已經(jīng)沒有實質(zhì)意義上的控制權(quán)，那么該子公司就不應(yīng)該納入合并財務(wù)報表的范圍。因此，對于界定子公司是否納入合并財務(wù)報表的范圍，關(guān)鍵是看母公司是否還能夠進(jìn)行實質(zhì)性的控制。
　　
　　三、新會計準(zhǔn)則取消了“未確認(rèn)投資損失項目”，不再單列，并規(guī)范了少數(shù)股東權(quán)益的列示范圍
　　
　　2006年新會計準(zhǔn)則發(fā)布以后，取消了“未確認(rèn)投資損失項目”，根據(jù)合并財務(wù)報表的實體理論，對于納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的未確認(rèn)投資損失項目，應(yīng)該在母公司權(quán)益以及非控制權(quán)益之間進(jìn)行分配，應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，未確認(rèn)投資損失項目不再單列，公司在根據(jù)新會計準(zhǔn)則調(diào)整合并財務(wù)報表的過程中，應(yīng)該根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項目以及合并利潤表中的凈利潤項目以及歸屬于母公司所有者的凈利潤項目進(jìn)行調(diào)整，未確認(rèn)投資損失不再單獨列出。另外，對于少數(shù)股東權(quán)益，新會計準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益類予以顯示，不再列示與負(fù)債與股東權(quán)益之間，這樣更符合規(guī)范，反映了實體理論的范疇，強調(diào)實質(zhì)性控制。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　[2]商玉娟.淺議新的企業(yè)會計準(zhǔn)則合并財務(wù)報表.[J].財經(jīng)研究，2007，（5）.
　　[3]董建華.新舊合并報表準(zhǔn)則規(guī)定的差異分析[J].財會研究，2007，（10）.

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