論人力資源權益會計的核算

摘　要：人力資本所有者對公司收益享有剩余索取權已初步得到認可，但尚未實踐，其根本原因在于人力資本所有者參與的利益分配難以量化，本文試圖重新界定人力資源的核算對象，人力資源權益內涵，從量化人力資本所創(chuàng)造的超額價值入手為實際人力資本參與分配建立理論依據(jù)。　　關鍵詞：人力資源權益；剩余索取權；產(chǎn)出價值　　隨著人力資源的稀缺性和價格的上升，人力資本產(chǎn)權應作為勞動力要素獲得剩余索取權的思想已獲得理論界的認可。近些年很多學者對人力資源有關做了大量的探索，但人力資源還很少有公司進行實踐，人力資源參與權益分配的標準尺度尚未形成，究其根本原因在于人力資源的理論尚不完善，人力資源的確認、核算、價值計量尚未有信可的理論依據(jù)。本文試圖重新界定人力資源的核算對象，分析人力資源權益內涵，從量化人力資本所創(chuàng)造的超額價值入手為實際人力資本參與分配建立理論依據(jù)。　　1　權益會計的核算對象—人力資源的界定　　人力資源會計首先也應界定其核算主體。實際應用的人力資源概念有廣義和狹義之分，廣義的人力資源是從宏觀上講的一個社會所有人的勞動能力，包括在職勞動者的勞動能力和社會潛在的勞動能力；狹義的人力資源主要指從業(yè)人員，或企事業(yè)單位所擁有的人力資源，它包括高級管理人才、高人才、中級管理者和一般職工�！　∪肆�資源權益的確定是基于人力資源的稀缺性而存在的，而我國勞動力狀況是相對剩余較多，即一方面中級人才和一般職工從事的勞動較為簡單，勞動者之間容易相互替代；另一方面，高科技型人才和高級管理人才非常缺乏。鑒于現(xiàn)實狀況，以全部職工的智力資源為研究范圍也將失去其原來的意義。所以，應將人力資源定位于具有企業(yè)家素質的高級管理型人才和掌握核心技術的高科技型人才。　　2　人力資源權益的內涵與性質　　人力資源權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有參與企業(yè)收益分配的相應權益，它是以生產(chǎn)要素分配原則為基礎，基于人力資源的稀缺性和人力資源在價值創(chuàng)造中的作用而確立的。在此，企業(yè)和人力資源產(chǎn)權主體進行產(chǎn)權交易形成企業(yè)人力資源的過程不能看作是企業(yè)進行人力資源投資的過程，而應看作是人力資源產(chǎn)權主體對企業(yè)進行投資的過程。在市場經(jīng)濟的條件下，人力資源產(chǎn)權主體和企業(yè)進行產(chǎn)權交易的過程就是人力資源產(chǎn)權分解和讓渡的過程。人力資源所有者與企業(yè)進行交易的結果，形成了企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，即人力資產(chǎn)，而與人力資產(chǎn)相對應，產(chǎn)生了人力資源的權益�！　¤b于人力資本的所有者不能和自己投資于企業(yè)的智力資源相分離，且人力資本相對流動性較強，故人力資源的權益既不同于債權人的權益，也不同于原有物質資本所有者所享有的權利。那么如何界定人力資源權益的性質呢？我們可以將其劃分為兩個部分來理解，一方面，因為人力資本的所有者與其提供的智力資源不能分離，為持續(xù)提供這種能力，企業(yè)應定期補償勞動者自身在勞動中損耗的價值，使其恢復原有的勞動能力，即企業(yè)應按期支付的固定工資報酬，這種權益可理解為一種屬于負債性質的固定補償權；另一方面，人力資源是作為勞動力主體的人以自己的勞動對企業(yè)所作的投資，應和其他所有者一樣參加全部稅后凈利的分配，但因其相對流動性較強，不能并入所有者權益，這種權益可理解為一種屬于人力資源所有者的剩余索取權。我們可以試著引入“人力資本權益”來代表這部分剩余索取權。這時會計恒等式可以擴展為：非人力資產(chǎn) 人力資產(chǎn)=負債 所有者權益 人力資本權益。　　3　權益會計的賬戶設置　　依據(jù)上述對人力資源權益重新劃分和界定，在人力資源權益會計中，應該增設“人力資產(chǎn)”賬戶、“應付人力資源固定補償價值”賬戶和“人力資本”賬戶�！叭肆�資產(chǎn)”賬戶用來核算企業(yè)通過和人力資源產(chǎn)權主體的交易而控制的，能以貨幣計量的，能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的人力資源后所形成的資產(chǎn)的增加、減少及其余額。“應付人力資源固定補償價值”賬戶核算企業(yè)應向人力資源所有者支付的固定補償價值總額。“人力資本”賬戶核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權后因繼續(xù)擁有人力資源所有權而產(chǎn)生的與物質資本所有者分享剩余索取權權益的增加、減少及其余額。　　4　權益會計的核算模式　　人力資本所有者權益中的固定補償權作為一種負債是固定工資報酬的獲得，它的核算非常簡單，這里略過。權益會計的核算難點在于對剩余索取權的核算，為此我們首先應明確剩余索取權的真正涵義。在現(xiàn)有會計模式中，非人力資本作為可變現(xiàn)資源，它本身具有資金時間價值，加上因承擔風險而要求的風險報酬，而對企業(yè)來說時間價值加風險報酬是非人力資本的資本成本。可近似理解為，非人力資產(chǎn)的增值是直線式的，而人力的發(fā)揮時將使這種增值以幾何式增長，所以人力資源的實質在于為企業(yè)帶來超額利潤，即知識資產(chǎn)權益應相當于勞動者為企業(yè)創(chuàng)造的高于平均資本成本的價值。人力資產(chǎn)的剩余索取權是對超額利潤的要求權，其支付順序位于所有者權益之后�！　≡诿鞔_人力資產(chǎn)權益是一種剩余索取權的前提下，我們所要解決的就是量化人力資產(chǎn)所創(chuàng)造的超額利潤，即人力資本價值的。在上計量資本價值的有兩種：投入法和產(chǎn)出法。而人力資源價值是蘊含于人體內的能帶來利益的潛在勞動能力，人在運用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。人內在的勞動能力的價值只能推測判斷而無法準確計量，但它創(chuàng)造出的外在價值卻是可以計量的，因此對人力資源價值的計量應以產(chǎn)出的價值為計量基礎，即人力資源的價值計量。以產(chǎn)出價值為基礎的計量模型有許多種，在此我們以“非購入商譽法模型”為例，核算人力資本的價值�！　　胺琴徣肷套u法”最早在1969年由赫曼森教授提出。他認為過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部都可看作是人力資源的貢獻，這部分超額利潤應通過資本化程序確認為人力資源的價值。這種方法類似于企業(yè)確認非購入商譽價值的方法，因此稱為“非購入商譽法”�！　≡摲椒ǖ牟襟E為：①根據(jù)本行業(yè)一定時期全部非人力資源資產(chǎn)總額及同期行業(yè)凈收益總額，計算該行業(yè)投資報酬率；②根據(jù)本企業(yè)同期全部非人力資源資產(chǎn)總額及本行業(yè)投資報酬率，計算本企業(yè)該期應實現(xiàn)的正常凈收益；③根據(jù)本企業(yè)已實現(xiàn)凈收益，計算其與按照行業(yè)投資報酬率計算的本企業(yè)應實現(xiàn)正常凈收益的差額，該差額反映企業(yè)的額外收益（可看作“非購入商譽”）；④以本企業(yè)的額外收益除以本行業(yè)投資報酬率，計算該企業(yè)人力資源價值�！　〖矗喝肆�資源價值=本企業(yè)實際凈收益-企業(yè)總資產(chǎn)×行業(yè)投資報酬率行業(yè)投資報酬率或人力資源價值=本企業(yè)實際凈收益行業(yè)投資報酬率-企業(yè)總資產(chǎn)　　該公式表明，將行業(yè)投資報酬率與本企業(yè)實現(xiàn)的凈收益相比折算的資產(chǎn)，與企業(yè)實際占用資產(chǎn)之間的差額，即是人力資源價值。這種方法將企業(yè)的超額利潤，按照資本化程序確認為人力資源價值。它的主要優(yōu)點是：它的計算是基于每年的實際收益數(shù)額，而且不必對未來收益進行估算，因此它不僅具有更大的客觀性，也與會計慣例較為接近。但是，按照這一方法，如果某企業(yè)實際收益等于或低于同行業(yè)正常收益時，該企業(yè)人力資源就沒有價值或為負價值，這樣就有可能低估了人力資源的價值。雖然“非購入商譽法”忽視了企業(yè)實際收益對其他因素的，但它考慮了人力資源的產(chǎn)出價值，能在較大程度上反映人力資源的創(chuàng)利能力，因而相關性較強�！　】傊�，人力資產(chǎn)所有者的所有權是一種剩余索取權，其權益的獲得依照它所創(chuàng)造的剩余收益，故應以產(chǎn)出價值為基礎價值法量化人力源價值，為人力資本實際參與分配提供盡可能量化的依據(jù)。而減少現(xiàn)有模型中不確定因素對收益的影響，從而完善模型的實用性，是有待于我們進一步和探討的問題。　　[]　　[1]　張文賢。人力資源會計[M].上海：立信會計出版社，2001.　　[2]　黃乾。論人力資本產(chǎn)權特征[J].財經(jīng)研究，2000，（9）�！　�[3]　徐國君。勞動者權益會計[M].北京：財政經(jīng)濟出版社，1997.　　[4]　杜興強，李文。人力資源會計的理論基礎及其確認與計量[J].會計研究，2001，（6）�！　�[5]　葛家澍，杜興強。人力資源會計相關問題探討[J].財會通訊，2004，（7）�！　�[6]　葛家澍。關于財務會計基本假設的重新思考。會計研究，2002，（1）�！　�[7]　康萍。人力資源權益屬性再探索———知識經(jīng)濟對傳統(tǒng)權益結構的挑戰(zhàn)[J].商業(yè)研究，2004（9）。　　[8]　崔鴻英，張林。人力資源價值的會計計量[J].哈爾濱商業(yè)大學學報（版），2005，（6）�！　�[9]　劉莉。人力資本產(chǎn)權特征與人力資源權益會計芻議[J].湖北財經(jīng)高等�？茖W校學報，2005，（2）。

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