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淺析長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

時(shí)間:2023-03-23 09:39:58 會(huì)計(jì)畢業(yè)論文 我要投稿
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淺析長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

[摘 要]2006年、2007年財(cái)政部先后出臺(tái)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南、講解或解釋,在許多方面對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算作出了修改或界定。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量,新準(zhǔn)則在表述“取得投資情形”時(shí)邏輯關(guān)系不嚴(yán)密,勢(shì)必給投資業(yè)務(wù)的初始計(jì)量帶來(lái)麻煩,可能被一些企業(yè)用來(lái)虛構(gòu)資產(chǎn)或虛構(gòu)利潤(rùn)。為此,在選用“權(quán)益結(jié)合法”與“購(gòu)買(mǎi)法”時(shí)應(yīng)以投資方與被投資方在投資前的關(guān)系為判斷標(biāo)準(zhǔn)。
  [關(guān)鍵詞]長(zhǎng)期股權(quán)投資;初始計(jì)量;權(quán)益結(jié)合法;購(gòu)買(mǎi)法

  
  2006年2月15日,財(cái)政部在修訂原17項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí),又發(fā)布了22項(xiàng)新制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》(簡(jiǎn)稱《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則)就是在原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂并發(fā)布的。
  與原《投資》準(zhǔn)則比較:一是新準(zhǔn)則縮小了核算范圍,僅規(guī)范長(zhǎng)期權(quán)益性投資;二是改變了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量方法,要考慮是否構(gòu)成企業(yè)合并,某些情況下還要考慮公允價(jià)值;三是取消了股權(quán)投資差額的核算;四是改變了權(quán)益法與成本法的核算范圍,將對(duì)子公司投資改為采用成本法核算;五是改變了權(quán)益法下投資損益的計(jì)量方法,要按照公允價(jià)值的影響對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn),承擔(dān)巨額虧損時(shí)還要考慮損益以外的其他因素;六是改變了成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)變的核算等等。
  2007年4月,財(cái)政部又出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》。通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和講解等資料的學(xué)習(xí)和研究,本人以為新準(zhǔn)則在初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、公允價(jià)值引入、核算方法轉(zhuǎn)換等諸多方面都存在問(wèn)題,本文僅就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》及相關(guān)資料在長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)和計(jì)量方面存在的問(wèn)題進(jìn)行探討。
  
  一、新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定
  
  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》在第三條和第四條對(duì)于不同情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資如何進(jìn)行初始計(jì)量作了“明確規(guī)范”,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》在第十一條、第十二條和第十三條對(duì)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資也作出了相關(guān)規(guī)定,具體內(nèi)容如下:
  
  (一)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第三條企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:
  1 同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
  合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益!
  企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解對(duì)此所做的補(bǔ)充規(guī)定是:在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí),前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的,在以被合并方賬面所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí),首先應(yīng)基于重要性原則,統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上,計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
  2 非同一控制下的企業(yè)合并,購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十一條的規(guī)定,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本:(1)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值;(2)通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和;(3)購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本;(4)在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的,購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十二條的規(guī)定,購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。
  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》第十三條的規(guī)定,購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配:(1)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。(2)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。   (二)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第四條規(guī)定,除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外,其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:(1)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。(3)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。(4)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。(5)通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一債務(wù)重組》確定。
  
  二、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量存在的問(wèn)題
  
  按照新準(zhǔn)則,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量主要采用兩種模式,既購(gòu)買(mǎi)法或權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買(mǎi)法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額主要考慮投資方付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,權(quán)益結(jié)合法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額主要考慮被投資方當(dāng)日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值,可以說(shuō)兩者的計(jì)量金額大相徑庭,而投資單位在取得對(duì)外投資時(shí)到底應(yīng)當(dāng)選擇哪一種計(jì)量模式被分為三種情形:同一控制下企業(yè)合并;非同一控制下企業(yè)合并;企業(yè)合并以外的其他方式。
  問(wèn)題恰恰就出在三種情形的劃分上:首先,“企業(yè)合并”表面上看代表的應(yīng)當(dāng)是一種結(jié)果,表明投資方在投資后能夠?qū)Ρ煌顿Y方形成控制關(guān)系,實(shí)際上是投資數(shù)量的一種體現(xiàn),只有在被投資方所有者權(quán)益中占有半數(shù)以上的比例才能形成控制關(guān)系,而“企業(yè)合并以外的其他方式”講的卻是付出投資對(duì)價(jià)的方式,兩者并舉在邏輯上沒(méi)有形成一個(gè)封閉的集合;其次,“同一控制”或“非同一控制”應(yīng)當(dāng)表明在投資前投資方與被投資方的關(guān)系,與“企業(yè)合并以外的其他方式”并舉也沒(méi)有形成一個(gè)封閉的集合;再次,企業(yè)合并時(shí)付出對(duì)價(jià)的方式無(wú)非也就是付出現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券、承擔(dān)債務(wù)等,在邏輯上并沒(méi)有排除《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第四條所列的各項(xiàng)方式。
  《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則表述“取得投資情形”時(shí)在邏輯關(guān)系上的不嚴(yán)密,勢(shì)必會(huì)給投資業(yè)務(wù)的初始計(jì)量帶來(lái)麻煩。如:甲公司和乙公司同為A集團(tuán)下屬的兩個(gè)非全資子公司,若2007年8月甲公司以普通股2000萬(wàn)股(面值1元/股、市價(jià)4元/股)取得乙公司60%的股權(quán),這應(yīng)當(dāng)屬于準(zhǔn)則中描述的“同一控制下的企業(yè)合并”,相當(dāng)于集團(tuán)內(nèi)部資源調(diào)整,應(yīng)采用“權(quán)益結(jié)合法”。假設(shè)當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元。則甲公司投資當(dāng)日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”6000萬(wàn)元(10000×60%),確認(rèn)資本公積增加4000萬(wàn)元(6000-2 000),不考慮公允價(jià)值。
  而如果假設(shè)甲公司以同樣的方式只取得乙公司30%的股權(quán),問(wèn)題就出現(xiàn)了。根據(jù)投資比例分析,該投資沒(méi)有構(gòu)成企業(yè)合并,不能用“同一控制下企業(yè)合并”的情形來(lái)處理,但投資行為又發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部,實(shí)際上應(yīng)當(dāng)是集團(tuán)內(nèi)部資源的調(diào)整和配置,應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法,則甲公司應(yīng)確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”3000萬(wàn)元(10000×30%),確認(rèn)資本公積增加1000萬(wàn)元(3000-2000),不考慮公允價(jià)值。但按照準(zhǔn)則的表述卻屬于“企業(yè)合并以外的其他方式”,即“以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資”,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本,應(yīng)確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”8000萬(wàn)元(2000×4),確認(rèn)資本公積增加6000萬(wàn)元(8000-2000)。這兩種處理結(jié)果造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值相差5000萬(wàn)元(8000-3000),資本公積相差5000萬(wàn)元(6000-1000)。而如果投資方以“非貨幣性資產(chǎn)交換”或“債務(wù)重組”等方式取得投資,則有可能形成“營(yíng)業(yè)外收入”。
  很顯然,同一集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間投資,如果投資方持股比例相對(duì)較小不構(gòu)成“企業(yè)合并”,則剛好是《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則初始確認(rèn)時(shí)的盲區(qū),完全可以被一些企業(yè)用來(lái)虛構(gòu)資產(chǎn)或虛構(gòu)利潤(rùn)。
  
  三、解決辦法
  
  筆者認(rèn)為,長(zhǎng)期股權(quán)投資的發(fā)生金額往往很高,對(duì)投資方與被投資方的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響較大,對(duì)初始確認(rèn)計(jì)量方法的選擇應(yīng)當(dāng)慎重。在選用“權(quán)益結(jié)合法”與“購(gòu)買(mǎi)法”時(shí)必須以投資方與被投資方在投資前的關(guān)系為判斷標(biāo)準(zhǔn),即對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的投資行為必須采用“權(quán)益結(jié)合法”,不得考慮公允價(jià)值,以避免利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系虛構(gòu)資產(chǎn)或利潤(rùn);而對(duì)于企業(yè)真正的“對(duì)外投資”可以運(yùn)用“購(gòu)買(mǎi)法”計(jì)量,以真實(shí)體現(xiàn)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)。

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