新舊會計準則長期股權投資核算上的差異分析

2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》，該準則和2001年修訂后重新發(fā)布的《投資》準則（以下簡稱“舊準則”）存在較大的差異，現(xiàn)根據(jù)筆者的學習和理解，對二者加以比較，以期更好地理解、運用新準則。 　　一、取得時的入賬價值不同　　新準則將長期股權投資分為兩類，即通過企業(yè)合并形成的長期股權投資和以其他方式取得的長期股權投資。前者又可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種。同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性。例如A控制B和D，B控制C，現(xiàn)根據(jù)需要，D支付1 000萬元購入C 90%的股份，則D取得了對C的控制權，但是在本例中B、C、D三家企業(yè)合并前后都是由A控制的，這種合并的本質(zhì)僅僅是企業(yè)集團內(nèi)部業(yè)務經(jīng)營活動管理權的劃轉，對集團本身而言，這種業(yè)務的發(fā)生并不意味著所有者權益發(fā)生了變化，因此這種購買價并不是證券市場上的公允價，為穩(wěn)妥起見，其入賬價值為投資方所擁有的被合并方所有者權益賬面價值的份額。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用及其他必要支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，這種轉讓是不同利益主體之間經(jīng)濟資源的轉移，其購買價建立在證券交易市場公允價的基礎之上，因此其入賬價值應該以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)。發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值作為計量基礎。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方也應當將其計入合并成本�！　》峭�一控制下的企業(yè)合并中購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價而付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。因此新準則將“以有形資產(chǎn)作為資本對外投資”的行為視為一種轉讓，而舊準則規(guī)定，以有形資產(chǎn)作為資本對外投資時按其賬面價值計入長期投資成本，不確認損益。　　二、成本法和權益法的使用范圍不同　　舊準則規(guī)定，當投資方對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資的核算采用成本法，否則采用權益法。新準則規(guī)定，當投資方對被投資企業(yè)實施控制、不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量時，長期股權投資的核算采用成本法；當投資方對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時，采用權益法。也就是說，在新準則中投資方和被投資企業(yè)之間是控制關系時采用成本法。但新準則又規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用本準則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務報表時，應當按照權益法進行調(diào)整。　　三、成本法向權益法轉換時的處理不同　　舊準則規(guī)定，通過追加投資取得控制或重大影響時，長期股權投資的核算應當從成本法轉換為權益法，并且要進行追溯調(diào)整。而新準則規(guī)定，從成本法轉換為權益法時，以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，不進行追溯調(diào)整。　　四、對投資成本與所取得的被投資企業(yè)所有者權益份額的差異的處理不同　　舊準則中的權益法規(guī)定，投資成本大于應享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值份額的部分作為股權投資差額分期攤銷；小于時作為資本公積？而新準則規(guī)定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。例如A將一幢原始價值為5 000萬元、累計折舊為1 000萬元的廠房按公允價4 300萬元投入B企業(yè)，取得B企業(yè)股份30%，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為10 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價為15 000萬元。會計分錄為（單位：萬元）： 　　舊準則：　　借：長期股權投資——投資成本4 000　　　　貸：固定資產(chǎn)清理4 000　　借：長期股權投資——股權投資差額1 000　　　　貸：長期股權投資——投資成本1 000　　新準則：　　借：長期股權投資——投資成本4 300　　　　貸：固定資產(chǎn)清理4 000　　　　　　營業(yè)外收入300　　初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差異為200萬元，則編制如下會計分錄（單位：萬元）：　　借：長期股權投資——投資成本200　　　　貸：投資收益200　　五、處置時的處理不同　　新準則規(guī)定：處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益，采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。而舊準則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入“資本公積——股權投資準備”的，處置該項投資時應當將其轉入“資本公積——其他資本公積轉入”。　　六、權益法下收益確認方法不同　　舊準則規(guī)定：投資方根據(jù)投資比例和被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤或發(fā)生的虧損確認相應的投資收益或損失。新準則規(guī)定：投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行適當調(diào)整后確認�；�于重要性原則，通常應考慮的調(diào)整因素為：以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額以及減值準備的金額對被投資單位凈利潤的影響。調(diào)整的原因在于，投資方的購買價大于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值時，說明該企業(yè)的各項可辨認資產(chǎn)的賬面價值是偏低的，這就可能使得企業(yè)未來的利潤多計；同樣投資方的購買價小于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值時，說明該企業(yè)的各項可辨認資產(chǎn)的賬面價值是偏高的，這就可能使得企業(yè)未來的利潤少計。因此通過對被投資單位的凈利潤進行適當調(diào)整，使得投資方的投資收益更加準確。下面舉例說明調(diào)整方法：　　20×7年1月1日，A企業(yè)購入B企業(yè)30%的股份，購買價1 650萬元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為5 000萬元，固定資產(chǎn)的公允價值比賬面價值高500萬元，固定資產(chǎn)折舊年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊，其他資產(chǎn)、負債公允價值和賬面價值相同，B企業(yè)20×7年實現(xiàn)凈利潤500萬元。　　假定不考慮所得稅影響，舊準則中確認的投資損益為：500×30%=150（萬元）；新準則應對凈利潤進行調(diào)整后確認，固定資產(chǎn)按照公允價值與賬面價值計算的折舊相差50萬元，對凈利潤的影響為50萬元，因此A企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為（500-50）×30%=135（萬元）。　　七、減值準備恢復的處理不同　　舊準則規(guī)定，長期股權投資可收回金額恢復后，原先已經(jīng)提取的減值準備可以沖回。但在現(xiàn)實工作中，這一條規(guī)定往往成為個別企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的一種手段。據(jù)中國財經(jīng)報報道，格林科爾入主科龍電器的前后兩年（2001年和2002年），科龍電器由2001年的巨虧12.3億元，一躍變成2002年盈利2億元（后重述調(diào)整為1億元）。其主要原因就是巨額存貨減值轉回，壞賬準備轉回，大額預提廣告費沖回等。因此針對減值準備的計提和轉回操縱利潤的問題，新準則《資產(chǎn)減值》明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”，這樣可以杜絕企業(yè)利用減值準備來粉飾報表的可能性。

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