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新經(jīng)濟(jì)時代的會計結(jié)構(gòu)模式重塑
結(jié)構(gòu)模式受制于其所處的環(huán)境即會計環(huán)境。在信息技術(shù)革命的推動下，知識和以信息技術(shù)為核心的高新技術(shù)成為經(jīng)濟(jì)增長的主要因素，從而形成了創(chuàng)新主導(dǎo)型的經(jīng)濟(jì)增長方式，信息化使以信息技術(shù)為核心的高新技術(shù)和人力資本成為其經(jīng)營管理的中心，而產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)信息化則奠定了會計結(jié)構(gòu)模式轉(zhuǎn)變的基本條件。一、新經(jīng)濟(jì)傳統(tǒng)會計結(jié)構(gòu)模式面臨的沖擊和挑戰(zhàn)
以信息技術(shù)為核心的高技術(shù)具有高度的知識性、高度的增殖性、高度的滲透擴(kuò)散性、高度的風(fēng)險性、極強(qiáng)的時效性等特征。這一特征的存在，首先是對會計人員的知識結(jié)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。會計人員要提供準(zhǔn)確的成本信息，就必須了解和熟悉主體的生產(chǎn)過程及其工藝。而新經(jīng)濟(jì)形態(tài)中的高新技術(shù)生產(chǎn)過程與工藝，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)相比較更加復(fù)雜化。因此，要求會計人員不僅要具備財務(wù)會計的知識，而且還必須掌握相關(guān)以及相應(yīng)交叉產(chǎn)業(yè)的基本知識。因為高新技術(shù)大部分是跨學(xué)科共同協(xié)作完成的。同時由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代加快，新的生產(chǎn)過程會取代原有形式，這就使會計人員始終處于接收新知識和信息的過程中。
其次，新經(jīng)濟(jì)的信息化也會對會計處理程序與提出挑戰(zhàn)。這里包括三個方面：一是對傳統(tǒng)會計成本分類與分配方法產(chǎn)生了沖擊。由于產(chǎn)品生產(chǎn)的個性化，其生產(chǎn)工藝、原材料消耗的結(jié)構(gòu)與數(shù)量、生產(chǎn)流程與環(huán)節(jié)等必然與傳統(tǒng)生產(chǎn)相異，即傳統(tǒng)會計中成本分配的分批法、分步法均不適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)中產(chǎn)品的生產(chǎn)成本分配的要求，相應(yīng)產(chǎn)品成本的分類分配也必然要作相應(yīng)的改革；二是對收益處理方法的沖擊。信息產(chǎn)品資源限制約束的消失及可重復(fù)使用的特征，使成本約束限制將不再起作用。在收益遞增和成本遞減的支配下，企業(yè)收益必然會呈現(xiàn)出爆發(fā)性變動的趨勢，即企業(yè)的收益與產(chǎn)品的市場占有份額呈正相關(guān)關(guān)系，產(chǎn)品市場占有份額越大，收益愈高。而當(dāng)產(chǎn)品失去市場份額時收益隨之消失。這種現(xiàn)象必然導(dǎo)致企業(yè)收益呈非穩(wěn)定狀態(tài)。再加上收益產(chǎn)生基礎(chǔ)的模糊性，給會計處理收益的方法增加了難度。因為收益分配是在所有者、投資者、生產(chǎn)者之間進(jìn)行的，收益產(chǎn)生基礎(chǔ)的模糊性和非穩(wěn)定性，使收益分配合理程度難以界定，而收益分配是否合理關(guān)系到企業(yè)的生存和。三是風(fēng)險處理步入困境。新經(jīng)濟(jì)中收益與風(fēng)險都呈極大化特征，即收益與風(fēng)險同作為新經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)的高新技術(shù)開發(fā)的成敗成正比例關(guān)系。據(jù)發(fā)達(dá)國家的實踐，從高新科學(xué)技術(shù)的投資成功率的概率來看，開發(fā)研究失敗率遠(yuǎn)大于成功率。一旦投資失敗造成巨額投資損失，會計如何處理既宏觀經(jīng)濟(jì)的運行，又關(guān)系到微觀經(jīng)濟(jì)開發(fā)投資主體的利益甚至其生存。如將投資損失列入當(dāng)期損益，不僅當(dāng)期宏觀效益將會下降，而且微觀經(jīng)濟(jì)投資主體也無承受能力。在不能資本化的條件下只能列入遞延項目用再投資收益補(bǔ)償，這樣會增加再投資者逃避負(fù)擔(dān)和風(fēng)險的心理，影響投資開發(fā)的運行。
需要指出的是，在新經(jīng)濟(jì)的信息化特征對會計人員素質(zhì)及其處理程序與方法提出挑戰(zhàn)的同時，新經(jīng)濟(jì)的無形化特征，也會對會計目標(biāo)、確認(rèn)、計量及其規(guī)范體系形成沖擊。無形化是新經(jīng)濟(jì)的顯著特征，它首先在知識、智力等無形資產(chǎn)的投入上起決定性作用。與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)相比，新經(jīng)濟(jì)不是依靠大量機(jī)器、設(shè)備、土地等有形資產(chǎn)投入，而是依靠知識智力等的投入。這樣一來，由于知識、智力在形態(tài)上是無形的，故無法觀察也無法計量，而是通過有形化的人作為其載體而發(fā)生作用。經(jīng)濟(jì)主體是否有生命力，關(guān)鍵要看是否擁有掌握科學(xué)知識，并具有創(chuàng)新、創(chuàng)造和運用能力的高智力人才。
新經(jīng)濟(jì)無形化特征還表現(xiàn)為知識產(chǎn)品及資產(chǎn)的無形化。如信息科學(xué)技術(shù)中的光纖通訊、衛(wèi)星通訊、遙感技術(shù)、技術(shù)、多媒體等信息產(chǎn)品，除占價值極小的顯性外在的傳輸設(shè)備具有實物形態(tài)外，功能是隱性無形的。如最廣泛的電腦虛擬現(xiàn)實技術(shù)，已經(jīng)應(yīng)用到軍事、遠(yuǎn)程、商品交易、醫(yī)療、建筑、等領(lǐng)域，不僅徹底改變了社會、經(jīng)濟(jì)乃至人們生活的運行方式，而且已經(jīng)構(gòu)成經(jīng)濟(jì)的主體。微軟公司1997年的無形資產(chǎn)比例達(dá)90%，美國、西歐等國家高企業(yè)的無形資產(chǎn)比重達(dá)60%以上。知識產(chǎn)業(yè)的無形化在服務(wù)產(chǎn)業(yè)中也呈上升趨勢。這一切表明，人類正進(jìn)入無形化社會。
新經(jīng)濟(jì)無形化對整修會計運行系統(tǒng)產(chǎn)生了巨大的沖擊。首先是對會計確認(rèn)的沖擊。會計確認(rèn)是會計運行系統(tǒng)的基礎(chǔ)，所有經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)入會計運行系統(tǒng)進(jìn)行加工處理生成有用的信息都是從會計確認(rèn)開始的。如無形資產(chǎn)主體部分的人力資產(chǎn)，在現(xiàn)行會計系統(tǒng)中沒有將其確認(rèn)為資產(chǎn)。但在新經(jīng)濟(jì)形態(tài)中由于人力資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)主體，如不將其確認(rèn)為資產(chǎn)，不僅不能真實地反映各經(jīng)濟(jì)主體的規(guī)模，而且還對收益的分配造成障礙；如將其確認(rèn)為資產(chǎn)，那么，與其相應(yīng)的會計權(quán)益類要素如何設(shè)置，這類資產(chǎn)發(fā)生變動如何記錄？
其次是新經(jīng)濟(jì)的無形化特征會增加會計計量的難度。會計計量是財務(wù)會計的核心。在人類步入新經(jīng)濟(jì)社會后，會計運行系統(tǒng)首要進(jìn)行變革的是會計計量。一是在資產(chǎn)的計量上發(fā)生困難。如信息資產(chǎn)的計量，無論是信息技術(shù)發(fā)明者擁有的信息技術(shù)資產(chǎn)，還是信息資產(chǎn)持有者的類別屬性類的信息資產(chǎn)，都因沒有計量的依據(jù)將其定量化而無法計量。二是在收益的計量上存在較大的障礙。如信息資產(chǎn)由于難以確定使用期限與對象，人類資產(chǎn)的收益由于難以界定其在收益形成過程的作用程度而難以量化。由于很難界定各因素作用的程度，單項因素的收益無法量化。
再次，知識資產(chǎn)的無形化使會計的折舊逐漸退位，主體資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移與補(bǔ)償消失。知識資產(chǎn)在使用與消耗的過程中，由于不像資產(chǎn)那樣耗費性消失可以重復(fù)使用，也就不存在消耗的折舊和投資成本的補(bǔ)償，折舊會計將退出統(tǒng)治會計領(lǐng)域的地位。
最后，新經(jīng)濟(jì)的無形化對會計內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了新的要求。在新經(jīng)濟(jì)中，由于有形資產(chǎn)在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用減弱，在微觀經(jīng)濟(jì)主體中退居次要的地位，而無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用增強(qiáng)，因此會計反映與控制的重點也就必然從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到無形資產(chǎn)。由于人力資產(chǎn)所有者是人本身，從微觀經(jīng)濟(jì)主體的組織及發(fā)生轉(zhuǎn)移不須借助外界的力量，而是在利益的驅(qū)動下自主地發(fā)生轉(zhuǎn)移。這種轉(zhuǎn)移不僅是原組織資產(chǎn)的減少，而且還可能造成損失性減少。因為人力資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不僅有本身知識資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，還有知識資產(chǎn)產(chǎn)生的商業(yè)秘密等的轉(zhuǎn)移。資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新的組織后會對原組織構(gòu)成沖擊。
此外，新經(jīng)濟(jì)的全球化特征也會對會計結(jié)構(gòu)模式形成沖擊。由于知識和信息沒有疆界，因此新經(jīng)濟(jì)是一種開放性的全球經(jīng)濟(jì)。商品、服務(wù)、資本、信息等的交易活動，已經(jīng)不局限在某一國家或區(qū)域內(nèi)而擴(kuò)散到全球。尤其是以國際互聯(lián)網(wǎng)為代表的信息科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，已經(jīng)使全球的經(jīng)濟(jì)活動成為一個整體。信息的全球化特征還表現(xiàn)在科學(xué)技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相互依賴、協(xié)作和互補(bǔ)上。20世紀(jì)以來，隨著科學(xué)技術(shù)的調(diào)整發(fā)展，出現(xiàn)了技術(shù)的高度綜合和空間的無限發(fā)展特征，科學(xué)技術(shù)的研究必須依靠大規(guī)模、跨區(qū)域、相互協(xié)作才能進(jìn)行，任何國家或地區(qū)都不可能在所有的高新科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域全面領(lǐng)先，而是相互補(bǔ)充、相互協(xié)作，這就必然會形成經(jīng)濟(jì)的全球化。
會計模式是會計主體反映特定時期會計運行的結(jié)構(gòu)、功能、行為等會計實踐活動的形式。而一定時期會計模式的產(chǎn)生與發(fā)展是以該時期的會計環(huán)境為前提的。新經(jīng)濟(jì)全球化后，不僅經(jīng)濟(jì)的形態(tài)發(fā)生變化，而且要求經(jīng)濟(jì)的運行必須按相同的規(guī)則進(jìn)行。作為記錄經(jīng)濟(jì)運行狀態(tài)的會計，在其會計目標(biāo)的制定、會計程序與方法的選擇、會計信息質(zhì)量的要求、會計規(guī)范體系的頒布、會計報告的形式等方面，按照相同的慣例構(gòu)建，以服務(wù)于新經(jīng)濟(jì)全球化的需要。
二、重塑與新相適應(yīng)的結(jié)構(gòu)模式
新經(jīng)濟(jì)的到來，不僅徹底改變了經(jīng)濟(jì)增長方式，而且從根本上改變了經(jīng)營管理，最終形成了信息化的新型產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。這一劃時代的變革對經(jīng)濟(jì)各領(lǐng)域產(chǎn)生深遠(yuǎn)的，同時也提出了變革的要求。會計從來是服從和適應(yīng)于社會經(jīng)濟(jì)的�！皶嫷陌l(fā)展是反映性”[1]，經(jīng)濟(jì)運行的狀態(tài)決定著會計運行的方向。經(jīng)濟(jì)運行狀態(tài)發(fā)生變革后，會計模式也必然相應(yīng)進(jìn)行變革。根據(jù)新經(jīng)濟(jì)時代會計環(huán)境的變化及會計的結(jié)構(gòu)模式受到的沖擊和挑戰(zhàn)，新的會計模式將是：
�。ㄒ唬⿻嬆繕�(biāo)的主體將由股東、債權(quán)人為主轉(zhuǎn)變?yōu)槿肆Y本的所有者為主�，F(xiàn)行的會計目標(biāo)是投資主導(dǎo)型的，即會計的目標(biāo)主要是服務(wù)于投資者及債權(quán)人的利益�！皶嫷哪繕�(biāo)在于提供信息以幫助投資者和債權(quán)人做出經(jīng)濟(jì)決策�！盵2]會計的“基本目標(biāo)是制定經(jīng)濟(jì)決策”，“特殊性目標(biāo)是向股東提供企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息；向債權(quán)人提供企業(yè)償債能力的信息；向政府機(jī)構(gòu)提供企業(yè)經(jīng)營情況的信息；向社會公眾提供企業(yè)治理環(huán)境污染和改善本地區(qū)生活福利信息”[3].應(yīng)該說，會計目標(biāo)的特征是與實物經(jīng)濟(jì)形態(tài)中的企業(yè)組織形式緊密相關(guān)的。在實物經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，決定企業(yè)生存與發(fā)展的主導(dǎo)因素是實物形態(tài)的物質(zhì)資本，而物質(zhì)資本則是由投資者出資形成的。所以物質(zhì)資本的所有者在企業(yè)中占據(jù)統(tǒng)治地位。由于企業(yè)的基本形式是公司制，股東是公司的投資者，不僅企業(yè)的經(jīng)營決策權(quán)由股東決定，同時也是企業(yè)剩余財產(chǎn)的主要索取者。
進(jìn)入新經(jīng)濟(jì)時代后，由于在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中資產(chǎn)發(fā)生作用出現(xiàn)了角色的轉(zhuǎn)換，即物質(zhì)資產(chǎn)的作用減弱而知識資產(chǎn)的作用增強(qiáng)，企業(yè)資產(chǎn)的增殖和財富增加的主要作用不是物質(zhì)資產(chǎn)，而是取決于知識資產(chǎn)。因此物質(zhì)資本所有者的股東將退出在企業(yè)的統(tǒng)治地位，而知識資產(chǎn)作為企業(yè)財富增加的主要直接力量，由于其資本和所有者屬于同一主體，不僅在企業(yè)中占有主導(dǎo)地位，而且也是企業(yè)剩余資產(chǎn)的主要擁有者。企業(yè)要素所有者地位的變遷，必然要求會計的目標(biāo)進(jìn)行變革，會計的目標(biāo)將由過去的以向股東、債權(quán)人提供信息為主，轉(zhuǎn)為以計量企業(yè)主體資源、權(quán)益的變動情況、收益的形成過程和有效控制企業(yè)內(nèi)部的人力資源為主的企業(yè)主體性會計目標(biāo)模式。
�。ǘ⿻嬋藛T將由低知識存量、低技能型為主轉(zhuǎn)變?yōu)楦咧R存量、高技能型為主。在新經(jīng)濟(jì)時代，人通過其技術(shù)與知識的裝備使其資本化，從而成為主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)增長的因素，是人格化的知識和技術(shù)。由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展依賴于技術(shù)和知識的進(jìn)步，所以經(jīng)濟(jì)發(fā)展的源動力是人力資本的推動力。然而人力轉(zhuǎn)化為資本絕不是簡單堆積，而是以知識與技能擁有程度加以界定的。進(jìn)入新經(jīng)濟(jì)時代以后，人們面對的都是知識含量較高的產(chǎn)品和服務(wù)，如何使用知識產(chǎn)品和從事服務(wù)工作，還取決于每個人把知識轉(zhuǎn)化為技能的能力，即知識豐富并具有較強(qiáng)的轉(zhuǎn)化能力，將其物化在所從事的產(chǎn)品或服務(wù)中，為企業(yè)創(chuàng)造更多的財富的人才，就會成為企業(yè)的人力資本，成為新經(jīng)濟(jì)時代的富有者。反之則會被新經(jīng)濟(jì)所淘汰。
會計是性科學(xué)，因此更注重會計人員的技能。首先是獲取知識和信息的技能。進(jìn)入新經(jīng)濟(jì)時代后，隨著科學(xué)技術(shù)的調(diào)整發(fā)展，知識和信息老化周期縮短，更新加快。只有勤于學(xué)習(xí)和善于學(xué)習(xí)，才能掌握最新的知識和信息，適應(yīng)時代發(fā)展的需要。其次，是轉(zhuǎn)化知識的創(chuàng)新技能�？v觀世界社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展史，可以清晰地發(fā)現(xiàn)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)和社會進(jìn)步的不竭動力，從革命的成功到信息革命的誕生，都是在不斷創(chuàng)新中發(fā)展的。世界各國最高決策層極為重視創(chuàng)新的發(fā)展。隨著國家創(chuàng)新工程的實施，會計面臨著人力資源會計的構(gòu)建、信息知識等無形資產(chǎn)的計價、衍生產(chǎn)品的計量等創(chuàng)新。這就要求會計人員不僅要有廣泛的知識，還必須具有創(chuàng)新知識、運用知識的能力，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)時代的需要。
（三）會計運行系統(tǒng)將由低效型轉(zhuǎn)變?yōu)楦咝�。新�?jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使會計的客體發(fā)生了根本性的變化，現(xiàn)行會計的運行系統(tǒng)既不能如實地反映微觀經(jīng)濟(jì)主體財務(wù)的真實形態(tài)，也不能有效地處理宏觀經(jīng)濟(jì)高速運行過程中出現(xiàn)的各種新情況、新。必須構(gòu)建同新經(jīng)濟(jì)形態(tài)相適應(yīng)的新的會計運行系統(tǒng)。首先，在會計運行系統(tǒng)的起點即會計確認(rèn)環(huán)節(jié)，要將新經(jīng)濟(jì)形態(tài)中對經(jīng)濟(jì)發(fā)展起主導(dǎo)作用的經(jīng)濟(jì)要素納入會計運行系統(tǒng)中加以確認(rèn)。如將在微觀經(jīng)濟(jì)主體收益形成中起決定性作用的人力資產(chǎn)，納入會計運行系統(tǒng)，使其資本化，使其既能全面地反映微觀經(jīng)濟(jì)主體人力資源價值，同時又能使人力資本得以保值和增殖。其次，在會計的計量環(huán)節(jié)；要采用公允合理的計量模式作為新經(jīng)濟(jì)形態(tài)中會計計量的主要工具，會計制度誕生幾個世紀(jì)以來，成本計量模式一直統(tǒng)治著會計的計量地位；隔著新經(jīng)濟(jì)時代的到來，歷史成本計量模式的內(nèi)存缺陷趨于顯性化，無法適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的需要，如以歷史成本的收益是人為制造的均衡化，它既不能反映微觀經(jīng)濟(jì)主體的現(xiàn)實收益狀況，也沒有揭示現(xiàn)金流量的變化情況。由于收益可以人為地調(diào)節(jié)，而現(xiàn)金流量則是客觀存在。因此歷史成本計量模式不能真實地反映微觀經(jīng)濟(jì)主體的財務(wù)狀態(tài)。在新經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，人力資本創(chuàng)造的現(xiàn)金流量收益、金融衍生產(chǎn)品以現(xiàn)行市價交易發(fā)生的現(xiàn)金流最，歷史成本計量模式是無法計量的。因此，采用公允價值計量屬性等能反映現(xiàn)行價值的計量模式是其現(xiàn)實的選擇。最后，在會計運行系統(tǒng)的終點會計報告環(huán)節(jié)，要以充分揭示微觀主體的全部財務(wù)狀況作為其報告的主要形式。會計報告是會計運行的結(jié)果，匯集了會計運行的全部。它不僅是微觀經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)，更是其聚目的焦點。因為它關(guān)系到主體成員間權(quán)益的分配。因此，新的會計報告的形式應(yīng)該多樣化，以滿足不同使用者的要求。在內(nèi)容上要將無形資產(chǎn)的價值、收益形成的結(jié)果、現(xiàn)金流量的變化、財務(wù)狀況的預(yù)期變化趨勢等加以充分的揭示，全面、公正地反映微觀經(jīng)濟(jì)主體的狀況。
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