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聯(lián)營企業(yè)與合并會計報表研究
聯(lián)營與合并報表的關(guān)系,筆者認為,合并會計報表是以母、子公司的個別會計報表為基礎(chǔ),由母公司編制的,用來綜合反映企業(yè)集團與集團之外的主體之間的交易及其結(jié)果的綜合報告文件。合并會計報表的報告主體是企業(yè)集團,是母公司和子公司所形成的實質(zhì)性整體。而聯(lián)營企業(yè)則由于權(quán)益法的采用伴隨母公司進入合并報表的主體——企業(yè)集團。在這里企業(yè)集團的范圍已被擴大了,它不僅包括按《合并會計報表暫行規(guī)定》中應(yīng)合并的母公司和子公司,也包括采用權(quán)益法進行核算、按規(guī)定可以不納入合并報表的子公司,還包括投資企業(yè)可以施加重大但不是投資企業(yè)子公司和合營企業(yè)的聯(lián)營企業(yè),以及投資方與其他投資者共同控制的合營企業(yè)。對合營企業(yè)在合并報表中的合并,在新《企業(yè)會計制度》中進行了規(guī)定,以下主要探討聯(lián)營企業(yè)在合并會計報表中的處理方法。 聯(lián)營企業(yè)與企業(yè)集團其他成員交易的披露 由于聯(lián)營企業(yè)在合并會計報表中采用的是“一行合并法”,聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團成員(即full group members,國際上將合并會計報表主體中采用“逐行合并法”進行合并的母、子公司稱為完全企業(yè)集團成員)之間的購貨、銷貨及尚未結(jié)算的應(yīng)收、應(yīng)付款項等關(guān)聯(lián)交易并不是逐行納入到合并會計報表之中,所以聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團之間的交易并不能像完全企業(yè)集團成員之間的交易一樣能夠作為內(nèi)部交易相互抵銷。在企業(yè)交往中,特別是上市公司中,聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團成員之間的交易往往十分繁索且數(shù)額巨大,既有聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團成員中母公司之間的交易,又有聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團成員中子公司之間的交易,我國現(xiàn)行的會計準則、制度中對此尚未作出明確的劃分! 。ㄒ唬┞(lián)營企業(yè)與企業(yè)集團中母公司之間交易的披露。盡管《合并會計報表暫行規(guī)定》中對聯(lián)營企業(yè)并沒有作出相關(guān)的規(guī)定,但因聯(lián)營企業(yè)屬于企業(yè)集團成員中母公司的關(guān)聯(lián)方企業(yè),按照《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的規(guī)定,母公司應(yīng)當在合并會計報表附注中披露聯(lián)營企業(yè)的性質(zhì)或類型、名稱、法定代表、注冊地、注冊資本及其變化,以及與聯(lián)營企業(yè)的交易類型及交易要素。交易類型一般包括購買或銷售商品、購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、代理、租賃、提供資金、抵押或擔保、管理方面的合同、與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、關(guān)鍵管理人員報酬等;交易要素一般包括交易的金額或相關(guān)比例、未結(jié)算項目的金額或相關(guān)比例、定價政策(包括沒有金額或只有象征性金額的交易)等! ∮捎诼(lián)營企業(yè)與母公司之間的上述關(guān)聯(lián)交易在合并報表時不能與相應(yīng)項目進行抵銷,致使母公司個別報表中的大量關(guān)聯(lián)交易單方反映在合并報表之中,所以合并報表使用者在閱讀合并報表時,一定要特別注意報表附注中有關(guān)母公司與聯(lián)營企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易的類型及交易要素等,認真關(guān)聯(lián)交易對合并報表的影響及占合并報表相關(guān)數(shù)額的比例,以正確理解企業(yè)集團的規(guī)模及構(gòu)成情況! 。ǘ┞(lián)營企業(yè)與企業(yè)集團中子公司之間交易的披露。對編制合并會計報表的企業(yè)集團特別是上市公司而言,母公司只有一個,而子公司則可能有若干個,所以聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團成員中子公司之間的交易可能更加繁索,數(shù)額也可能更加巨大。在合并報表沒有對應(yīng)項目能夠抵銷的情況下,聯(lián)營企業(yè)與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易同樣要單方反映在合并會計報表當中。因合并會計報表是由企業(yè)集團中的母公司來編制的,《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方聯(lián)系及其交易的披露》又是針對報表編制單位而言的,對于聯(lián)營企業(yè)與子公司之間的交易是否要披露,尚缺乏明確的規(guī)定,這就為企業(yè)集團特別是上市公司的合并會計報表數(shù)據(jù)操縱留下了很大的空間。因為這類交易既能單方反映到合并會計報表數(shù)據(jù)之中,又可以避過對關(guān)聯(lián)方交易的披露要求,且對于企業(yè)集團特別是上市公司而言操縱聯(lián)營企業(yè)與子公司之間進行各類交易、操縱各交易價格均可作得相當隱蔽,對該類交易建議在會計準則、制度中應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)當充分的披露,會計信息使用者在閱讀合并會計時也要特別關(guān)注。 聯(lián)營與完全企業(yè)集團成員交易未實現(xiàn)利潤的處理 盡管對聯(lián)營企業(yè)與完全集團成員間交易及相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)不作抵銷,但是聯(lián)營企業(yè)與完全企業(yè)集團成員間交易形成的未實現(xiàn)利潤卻不能不進行抵銷,否則就會虛增集團的合并凈資產(chǎn)及合并凈利潤,具體的處理要依交易方向而定。 。ㄒ唬╉樍鹘灰字形磳崿F(xiàn)利潤的處理方法。順流交易是由完全企業(yè)集團成員向聯(lián)營企業(yè)銷貨,該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤一方面包含在完全企業(yè)集團成員的凈收益“利潤分配——未分配利潤”中,另一方面也包含中聯(lián)營企業(yè)的存貨項目中,按理應(yīng)將完全企業(yè)集團成員的“利潤分配——未分配利潤”項目與聯(lián)營企業(yè)的“存貨”項目相抵銷,但由于聯(lián)營企業(yè)存貨項目并沒有直接反映在合并報表中,而是按持股比例反映在“長期股權(quán)投資——XX聯(lián)營企業(yè)”項目中,所以合并時應(yīng)按未實現(xiàn)利潤中投資企業(yè)的持股比例將完全企業(yè)集團成員的“利潤分配——未分配利潤”與其相應(yīng)的“長期股權(quán)投資——XX聯(lián)營企業(yè)”項目相抵銷,以消除內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤。例如:某企業(yè)集團中母公司擁有聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的40%,本期向聯(lián)營企業(yè)銷貨2000萬元,成本為1000萬元,該存貨期末全部包含在聯(lián)營企業(yè)的存貨中,則該項交易的未實現(xiàn)利潤為1000萬元,在編制合并報表時,應(yīng)調(diào)整的未實現(xiàn)利潤金額為1000×40%=400萬元,合并調(diào)整分錄為借記“利潤分配——未分配利潤”400萬元,貸記“長期股權(quán)投資——XX聯(lián)營企業(yè)”400萬元! 。ǘ┠媪鹘灰字形磳崿F(xiàn)利潤的處理方法。逆流交易是由聯(lián)營企業(yè)向完全企業(yè)集團成員銷貨,該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤一方面包含在聯(lián)營企業(yè)本身的利潤表中,另一方面也包含在完全企業(yè)集團成員本身的存貨項目中,按理合并時應(yīng)按股權(quán)比例將聯(lián)營企業(yè)的未實現(xiàn)利潤項目與完全企業(yè)集團成員的存貨項目相抵銷,但由于聯(lián)營企業(yè)的未實現(xiàn)利潤是按持股比例通過完全企業(yè)集團成員利潤表中的“投資收益——XX聯(lián)營企業(yè)”項目納入合并報表的,所以編制合并報表時應(yīng)將該未實現(xiàn)利潤中歸集團所有的份額分別調(diào)減合并資產(chǎn)負債表中的存貨項目及合并利潤表中的“投資收益——XX聯(lián)營企業(yè)”項目。從而將已納入合并報表的未實現(xiàn)利潤予以抵銷。例如:某集團母公司擁有聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的40%,本期聯(lián)營企業(yè)向母公司銷售貨物金額為1000萬元,銷售利潤率為50%,該存貨期末全部包含在母公司的存項項目中,則該項交易的未實現(xiàn)利潤為500萬元,在編制合并會計報表時應(yīng)調(diào)整的未實現(xiàn)利潤額為500×40%=200萬元,合并調(diào)整分錄為借記“投資收益——XX聯(lián)營企業(yè)”200萬元,貸記“存貨”200萬元。【聯(lián)營企業(yè)與合并會計報表研究】相關(guān)文章:
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