企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理

[摘要] 企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)需通過設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目進(jìn)行會計(jì)核算，并應(yīng)按稅法規(guī)定確定的價值作為捐贈所得，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅。應(yīng)在報表附注中披露與接受捐贈資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)信息�！　�[關(guān)鍵詞]接受捐贈；資產(chǎn)；會計(jì)；稅務(wù)
　　　
　　為協(xié)調(diào)會計(jì)制度與稅法的差異，減輕納稅人財務(wù)核算成本和國家征稅成本，有利于企業(yè)所得稅政策的貫徹執(zhí)行和加強(qiáng)稅收征管，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)[2003]45號）》（以下簡稱“通知”），其中有關(guān)企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理變動較大，有必要加以深入探討。
　　
　　一、受贈資產(chǎn)會計(jì)與稅務(wù)處理的新規(guī)定
　　
　　根據(jù)“通知”規(guī)定及財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則問題解答（財會字[2003]29號）》的解釋，有關(guān)企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理的主要內(nèi)容歸納如下：
　　1.企業(yè)應(yīng)設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”總賬科目，下設(shè)“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細(xì)科目，用以核算企業(yè)受贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值（根據(jù)有關(guān)憑據(jù)確定的應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的資產(chǎn)價值和由捐贈方支付的相關(guān)稅費(fèi)，不含由受贈方支付的相關(guān)稅費(fèi)）。取消“資本公積”科目下的“接受現(xiàn)金捐贈”明細(xì)科目。
　　2.企業(yè)受贈取得的貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際取得的金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目。
　　3.企業(yè)受贈取得的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值，借記 “庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，一般納稅人涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目。
　　4.企業(yè)受贈取得的資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，不計(jì)入當(dāng)期的利潤總額。但應(yīng)按稅法規(guī)定確定的價值作為捐贈所得，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅所得額（由于因受贈非貨幣性資產(chǎn)金額較大而造成納稅困難的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可在不超過5年的期間分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額），計(jì)征企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)按計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的金額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值（或接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值）”科目，按計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的金額和所得稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金―應(yīng)交所得稅”科目，按借貸之差貸記“資本公積―其他資本公積（或接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備）”科目。
　　5.企業(yè)受贈取得的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)，在經(jīng)營中使用或?qū)�來銷售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。
　　
　　二、受贈資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理舉例
　　
　　如果企業(yè)受贈取得的是貨幣性資產(chǎn)，其相關(guān)的會計(jì)與稅務(wù)處理比較簡單，這里不再贅述。下面以企業(yè)受贈取得非貨幣性資產(chǎn)舉例說明。
　　例：企業(yè)2003年6月接受外單位捐贈的全新生產(chǎn)設(shè)備一臺，發(fā)票賬單注明的價值為118000元，企業(yè)接受捐贈中支付運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用2 000元。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用5年，無殘值，會計(jì)與稅法均采用直線法折舊。該設(shè)備已投入使用。
　　1. 取得受贈資產(chǎn)并投入使用時：
　　借：固定資產(chǎn) 120000
　　貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值—接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
　　118000
　　 銀行存款2000
　　 銀行存款2000
　　2.企業(yè)2003年7～12月每月計(jì)提折舊2000元時：
　　借：制造費(fèi)用 2000
　　貸：累計(jì)折舊 2000
　　3.2003年度末，企業(yè)會計(jì)利潤總額為500000元，假設(shè)無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。按“通知”規(guī)定，本例中企業(yè)受贈固定資產(chǎn)已投入使用，對其計(jì)提的折舊可作稅前扣除，故無需作出納稅調(diào)整。但應(yīng)對按稅法規(guī)定確定的捐贈所得作出納稅調(diào)整，計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。如經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)可以按5年分期計(jì)入，每年計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額為23×600元（118000/5=23600元）。企業(yè)所得稅率為33％。
　　2003年度應(yīng)納稅所得額=500000 118000/5=
　　523600（元）
　　2003年度應(yīng)納所得稅額=523600×3％=172788（元）
　　借：所得稅 165000
　　 待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
　　23600
　　貸：應(yīng)交稅金―應(yīng)交所得稅172788
　　資本公積―接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備15812
　　4.假如2004年度發(fā)生虧損5000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
　　2004年度應(yīng)納稅所得額=-5000 118000/5=
　　18600（元）
　　2004年度應(yīng)納所得稅額=18600×8％=3348（元）
　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
　　23600
　　 貸：應(yīng)交稅金―應(yīng)交所得稅3348
　　 資本公積―接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備
　　20252
　　5.假如2005年6月末將該設(shè)備出售，出售價款80000元，出售時“累計(jì)折舊”賬戶余額為48000元。不考慮清理時發(fā)生的清理費(fèi)用。
　�。�1）借：固定資產(chǎn)清理 72000
　　 累計(jì)折舊 48000
　貸：固定資產(chǎn)120000
　�。�2）借：銀行存款80000
　　貸：固定資產(chǎn)清理80000
　�。�3）借：固定資產(chǎn)清理8000
　　貸：營業(yè)外收入8000
　　（4）將“資本公積―接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目余額轉(zhuǎn)入“資本公積―其他資本公積”科目
　　借：資本公積―接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備36064
　　貸：資本公積―其他資本公積 36064
　　6.假如2005年度會計(jì)利潤總額為30 000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
　　2005年度應(yīng)納稅所得額=30000 118000/5=53600（元）
　　2005年度應(yīng)納所得稅額=53600×7％=14472（元）
　　借：所得稅 8100
　　待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
　　23600
　　貸：應(yīng)交稅金―應(yīng)交所得稅 14472
　　資本公積―其他資本公積17288
　　
　　三、對新處理辦法的評價
　　
　　受贈資產(chǎn)會計(jì)與稅務(wù)處理的新規(guī)定具有以下3個方面的優(yōu)點(diǎn)：第一，較好地協(xié)調(diào)了受贈資產(chǎn)業(yè)務(wù)會計(jì)與稅法規(guī)定的差異，簡化會計(jì)核算手續(xù)，降低了企業(yè)財務(wù)核算成本；第二，計(jì)稅方法比較科學(xué)合理，具有較好的操作性；第三，使得內(nèi)外資企業(yè)有關(guān)受贈資產(chǎn)會計(jì)與稅務(wù)處理辦法基本趨于一致，提高了會計(jì)信息的可比性。但從理論上分析，受贈資產(chǎn)是企業(yè)不付任何代價所獲得的經(jīng)濟(jì)利益的流入，不計(jì)入利潤但涉及在納稅年度末計(jì)征企業(yè)所得稅，所以當(dāng)企業(yè)取得受贈資產(chǎn)時，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是獲得了一項(xiàng)“稅前資本公積”，應(yīng)屬于所有者權(quán)益范疇，通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”這一負(fù)債科目核算顯得十分牽強(qiáng)。特別是在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目的余額列入“其他流動負(fù)債”項(xiàng)目，可能會降低會計(jì)信息的可靠性和可理解性，甚至誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。所以，本著會計(jì)信息充分披露原則，應(yīng)在報表附注中披露相關(guān)內(nèi)容及金額。

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